Změny v osvobození příjmů fyzických osob od daně, 2. část

Se zrušením daní darovací i dědické „zdědila“ jejich předměty od roku 2017 daň z příjmů, která hlavně pro tyto účely zavedla definičně stále poněkud nevyjasněný pojem - bezúplatný příjem. Možná osvobození od DPFO, která jsou obecně dostupná pro všechny poplatníky, najdeme v § 4a ZDP, kde novela přinesla čtyři změny.

 I--------I---------------------I----------I----------------------I-----------I I Pořadí I  Pracovní označení  I § 4a ZDP I   Základní vymezení  I  Novela   I I        I       příjmu        I          I      a omezení       I           I I--------I---------------------I----------I----------------------I-----------I I   1.   I Odpis dluhu při     I písm. h) I Osobní bankrot,      I  přesun   I I        I oddlužení           I          I i reorganizace       I   textu   I I--------I---------------------I----------I----------------------I-----------I I   2.   I Dar na studium nebo I písm. j) I U zaměstnanců        I   věcné   I I        I léčení              I          I do 31. 12. 2017      I   změny   I I--------I---------------------I----------I----------------------I-----------I I   3.   I Bezúročná zápůjčka  I písm. m) I Ovšem s výjimkou     I upřesnění I I        I a výpůjčka          I          I zaměstnanců          I           I I--------I---------------------I----------I----------------------I-----------I I   4.   I Věcné vyrovnání     I písm. p) I Hlavně za společné   I upřesnění I I        I vlastníků           I          I části domu           I           I I--------I---------------------I----------I----------------------I-----------I

Pokud FO dlouhodobě nezvládá finanční problémy a dluhy jí „přerostou přes hlavu“, tak se obvykle obává - plně po právu - příchodu exekutora. Má-li ovšem věřitelů více, stává se pak z boje věřitelů s dlužníkem souboj mezi věřiteli, resp. jejich exekutory. Jsou-li vyhlídky na plné uspokojení všech věřitelů malé, přestává být exekuční řízení optimálním a spravedlivým řešením. A právě na tyto případy pamatuje speciální soudní řízení - insolvenční, které přeruší s „vyšším“ cílem: poměrově uspokojit všechny věřitele dlužníka. Pravidla stanoví insolvenční zákon č. 182/2006 Sb., který umožňuje obecně tři způsoby řešení úpadku fyzických osob:

Výhodou oddlužení osobního bankrotu, případně reorganizace, je, že dlužníkovi postačí splatit jen část (30 %) dluhů a zbytek zanikne. Tento odpis dluhu při oddlužení a reorganizaci znamená příjem dlužníka, který je však osvobozen od DPFO, a to do konce roku 2017 věcně nepřesně v rámci úplatných příjmů § 4 odst. 1 písm. y) ZDP. Což napravuje novela jeho přesunutím mezi osvobozené bezúplatné příjmy v § 4a písm. h) ZDP.

Od DPFO je osvobozen rovněž bezúplatný příjem - zjednodušeně řečeno -v podobě účelového daru na studium nebo léčení. Toto humanistické osvobození bylo od roku 2014 prakticky jen opsáno ze zrušené daně darovací. Jenže legislativci si neuvědomili, že tímto nezamyšleně dojde k věcné změně. Dani darovací totiž podléhaly pouze dary nesouvisející se zaměstnáním nebo podnikáním obdarovaného, takže v rámci osvobození od daně darovací nebylo nutno řešit výluku z osvobození darů souvisejících se závislou nebo samostatnou činností obdarovaného. Ovšem po přesunutí tohoto osvobození bez další úpravy do § 4a ZDP se toto osvobození rázem vztahovalo i na tyto dosud vyloučené - a tedy obecně zdanitelné - dary související se zaměstnáním nebo s podnikáním obdarovaného poplatníka. A legislativci v tomto směru prozřeli až nyní a věc napravili novelou.

Komentovaná novela toto evidentní nedopatření opravuje, ale až s účinností od roku 2018! Kdy budou slova „zvýšení nebo změnu kvalifikace, studium,“ nahrazena slovy „vzdělávání, pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, nebo na“, čímž se prakticky vyjmou z tohoto osvobození bezúplatné příjmy (dary) určené obecně na vzdělávání dotyčného poplatníka, pokud souvisejí s jeho zaměstnáním. Přičemž § 6 odst. 9 písm. a) ZDP takovéto dary osvobozuje, jen když jsou nepeněžní a slouží pro odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti jejich zaměstnavatele (dárce), případně na jejich rekvalifikaci.

Dále zde novela upřesňuje, resp. potvrzuje, že nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození zmíněného příjmu na studium/léčení, stává se zdanitelným „ostatním“ příjmem dle § 10 ZDP v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky osvobození splněny. Tedy nikoli zpětně v roce dosažení příjmu (daru), což je pro poplatníky příznivější (nižší sankční úrok z prodlení), přičemž takto se postupuje i nyní.

S další „novinkou“ budeme rychle hotovi, jelikož došlo pouze k opravě gramaticky nesprávného pádu. Jde o osvobození majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose - pokud ovšem nejde o příjmy ze závislé činnosti, pro jejichž osvobození od daně platí přísnější pravidla dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Nejširší uplatnění tohoto osvobození se týká těchto typů bezúplatných příjmů od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů. A právě v uvedeném výčtu nejbližších příbuzných bylo v rozporu s češtinou místo „dítě manžela“ uvedeno chybně „dítěte manžela“.

Starosti se zdaněním majetkového prospěchu - z bezúročné zápůjčky a vždy bezúplatných výpůjček a výpros - se tedy prakticky netýkají příbuzných ani osob, s nimiž poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku. A v ostatních případech, nejde-li o onu souvislost se zaměstnáním poplatníka, hrozí zdanění jen, když úhrn těchto majetkových prospěchů od jedné a téže osoby přesáhne za rok 100 000 Kč. K tomu pokyn GFŘ D-22 správně dodává, že pak je ovšem zdanitelným příjmem celý majetkový prospěch, nikoli jen nadlimitní část. Poslední zásah novely do osvobození bezúplatných příjmů FO v § 4a ZDP byl čistě terminologickým upřesněním bez věcné změny. Jde o „podivné“ osvobození, jelikož by normálního člověka ani nenapadlo, že může vzniknout vůbec nějaký potenciálně zdanitelný příjem. Jde o bezúplatný příjem vlastníka jednotky z tzv. věcného vyrovnání vlastníků v podobě úhrady nákladů na správu domu a pozemku vlastníkem jiné jednotky či osobou, která se stane vlastníkem jednotky nově vzniklé - což novela opravila na „vznikající“. Osvobození tak řeší případy, kdy se vlastníci bytových a nebytových jednotek dohodnou o výši úhrady nákladů na údržbu, opravy a zlepšení společných částí domu jinak než podle velikosti svých spoluvlastnických podílů na společných částech domu; obdobně při stavebních pracích souvisejících s výstavbou nového bytu v domě.

Do oblasti osvobození příjmů ze závislé činnosti (zaměstnanců) novela od roku 2018 přinesla tři změny.

 I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I I Pořadí I Pracovní označení I § 6 odst. 9 I  Základní vymezení  I   Novela  I I        I       příjmu      I     ZDP     I      a omezení      I           I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I I   1.   I Volný čas         I   písm. d)  I Rekreace až 20 000  I věcná     I I        I zaměstnanců       I             I Kč ročně            I změna     I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I         I   2.   I Penzijní          I   písm. p)  I V úhrnu až 50 000   I upřesnění I I        I a životní         I             I Kč ročně            I           I I        I pojištění         I             I                     I           I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I I   3.   I Bezúročná         I   písm. v)  I Pouze do výše       I věcná     I I        I zápůjčka          I             I jistiny 300 000 Kč  I změna     I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I

Možná to leckterého manažera překvapí, ale řadoví zaměstnanci nežijí jen proto, aby chodili do práce a podíleli se na chodu firmy. Jsou to vesměs svébytné živé bytosti s pestrou paletou osobních zálib, vyžívající se v nepřeberném množství mimopracovních aktivit nebo relaxačních pasivit. To je stojí nemálo peněz, pro které si přišli k dotyčnému zaměstnavateli. I když někteří ideální zaměstnanci nacházejí štěstí v samotné práci, většina zkrátka jen útrpně chodí do zaměstnání a těší se na víkend s rodinou a přáteli při sportu, v divadle, kině, na dovolené. Z tohoto pohledu zaměstnanci nepracují ani tak pro peníze, ale pro permanentky, vstupenky, rekreační poukazy. Toho si všimli personalisté a snaží se propojit příjemné (volnočasové aktivity) s užitečným (práce) a doporučují motivovat zaměstnance nepeněžními výhodami benefity v podobě mimomzdových příspěvků na sport, kulturu a rekreaci. A podporuje to i daň z příjmů poměrně pestrou paletou osvobození od daně z příjmů.

V praxi hojně využívané jsou osvobozená nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi - ze sociálního fondu, či na vrub nedaňových výdajů - platná pro rok 2017 ve formě:

Od roku 2018 tyto možnosti daňového osvobození upravuje následovně (změny vyznačeny tučně):

První novinka rozšiřuje daňové osvobození nepeněžních plnění formou použití zdravotnických zařízení. To zahrnuje vedle podrobení se lékařským ošetřením (nehrazeným zdravotní pojišťovnou), i nákup jiných služeb a zboží, které mají zdravotní, léčebný, hygienický či obdobný charakter, jako je např. úhrada rehabilitace nebo nákup léků s doplatkem nebo vitamínových prostředků. Dále se do této kategorie nově vejde pořízení zdravotnických prostředků, třeba dioptrických brýlí a zdravotní obuvi na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení, či nikoli (typicky například v optice).

Druhé rozšíření daňově zvýhodněných zaměstnaneckých benefitů má za cíl podpořit čtivost českého národa, nyní poněkud staromódně jen ve formě tištěných knih a nikoli ekologičtějších praktičtějších knih elektronických. Stejný typ zboží přitom byl již od roku 2015 podpořen přesunutím do druhé snížené sazby DPH 10 %. Uvidíme, jestli daňové pobídky vrátí lidem do rukou papírové knihy na úkor mobilů, notebooků a tabletů.

Drobnou gramatickou úpravou zasáhla novela do populárního osvobození příspěvku zaměstnavatele na penzijní a životní pojištění zaměstnance, které od roku 2017 může činit až 50 000 Kč ročně. Konkrétně do pasáže řešící daňově nepříjemnou situaci, kdy dojde před skončením časového testu 60 měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem šedesátin pojištěného, k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy. V těchto případech osvobození příspěvků zaměstnavatele zpětně zaniká a tyto se stávají - za 10 roků zpátky - zdanitelným příjmem ze závislé činnosti podle § 6 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo. Novela pouze odstranila nadbytečnou a matoucí čárku v minulé větě následující za § 6.

Novelizaci osvobození příjmů ze závislé činnosti uzavírá upřesnění k režimu případného zdaňování majetkového prospěchu plynoucího zaměstnanci při bezúročné zápůjčce. Jak jsme předeslali, zaměstnanci nemohou využít poměrně široké osvobození fiktivního úroku z bezúročných zápůjček do ročního úhrnu 100 000 Kč podle § 4a písm. m) ZDP. Ale pouze výrazně méně výhodné jejich speciální osvobození v § 6 odst. 9 písm. v) ZDP do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z bezúročných zápůjček od zaměstnavatele. Je totiž samozřejmě podstatný rozdíl, zda je osvobozen fiktivní úrok až 100 000 Kč, nebo jen fiktivní úrok z jistin do výše 300 000 Kč, který při aktuálně obvyklém úročení od 5 do 10 % odpovídá pouze ročnímu úroku 15 000 Kč až 30 000 Kč.

Dodejme, že nový občanský zákoník od roku 2014 nahradil zažitý termín „půjčka“ poněkud archaickým pojmem „zápůjčka“. Před novelou ovšem měly mzdové účetní těžkou hlavu se správným načasováním zdanění případných fiktivních úroků nadlimitních jistin bezúročných zápůjček. Zpravidla se postupovalo v souladu s bezpečnou metodikou vyjevenou Finanční správou ČR v již vícekrát zmiňovaném pokynu GFŘ D-22:

Šlo sice o metodiku bezpečnou - správce daně by zřejmě postup dle vlastní metodiky nezpochybnil - nicméně nad rámec zákona. Což napravila novela, která totéž od roku 2018 výslovně doplnila do ZDP: „majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle odstavce 3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec“.

Jak bylo řečeno v úvodu, osvobození od DPFO se dostalo také tzv. ostatním příjmům dle § 10 ZDP, kde musíme mít vždy na paměti, že se jedná o „zbytkové“ příjmy, které neuvízly přednostně v žádném z nižších dílčích základů daně - ze závislé ani samostatné činnosti, z kapitálového majetku ani z nájmu. V § 10 odst. 3 ZDP najdeme 3 typy osvobození: 1. příležitostné příjmy do 30 000 Kč za rok, 2. výhry z tombol do 100 000 Kč a hazardních her provozovaných na základě ohlášení, a 3. bezúplatné příjmy. A právě do poslední ze zmíněných tří kategorií nyní v závěru příspěvku ještě upřeme pozornost, jelikož je mírně poupravila novela od roku 2018.

 I--------I-------------------I--------------I--------------------I-----------I I Pořadí I Pracovní označení I § 10 odst. 3 I Základní vymezení  I   Novela  I I        I       příjmu      I      ZDP     I      a omezení     I           I I--------I-------------------I--------------I--------------------I-----------I I   1.   I Dary              I   písm. c)   I Jiné příležitostné I upřesnění I I        I od příbuzných     I              I do 15 000 Kč       I i věcná   I I        I                   I              I                    I změna     I I--------I-------------------I--------------I--------------------I-----------I

Dva změnové body novely do osvobození bezúplatných „ostatních“ příjmů nepřinesly nic, co by již pro nás v tuto chvíli bylo novinkou. V prvém případě se jednalo o stejnou gramatickou opravu nesprávného pádu - „dítěte manžela“ „dítě manžela“ - komentovanou u osvobození majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček dle § 4a písm. m) ZDP. A ve druhém případě se sice jedná o věcnou změnu, kterou ale navážeme na již výše řečené u výjimky z osvobození podpor a příspěvků FO od fundací týkající se tzv. rodinných fundací [§ 4 odst. 1 písm. k) ZDP]. Díky této novelizaci se rozšiřuje osvobození bezúplatných příjmů poplatníků DPFO rovněž na výplaty z prostředků rodinné v případech, kdy je majetek vyplácen téže osobě, která jej do rodinné vložila, nebo osobě, vůči níž je vkladatel osobou blízkou vymezenou dále v bodech 1 nebo 2. Tato druhá změna je součástí úprav souvisejících s nastavením daňově neutrálního režimu bezúplatných příjmů rodinných fundací - definovaných v § 17a odst. 2 písm. f) ZDP - který je obdobný jako u svěřenských fondů.

Podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP ve znění od roku 2018 jsou od DPFO osvobozeny bezúplatné příjmy: