Změny v osvobození příjmů fyzických osob od daně, 1. část

Vydáno: 23 minut čtení

Na daních z příjmů poplatníky zajímá nejvíce jedna věc - jak se jim vyhnout či minimalizovat. Jedním z těch bezpečnějších nástrojů daňové optimalizace je přitom využívání zvýhodněných druhů příjmů, které jsou dvojího typu: příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob (dále také jen „DPFO“), a příjmy, které sice předmětem DPFO jsou, ale současně jsou od ní osvobozeny. U příjmů fyzických osob osvobozených od daně došlo přitom nedávnou novelou k řadě větších i menších změn, které jsou zpravidla pro poplatníky výhodné a uplatní se od ledna 2018.

Změny v osvobození příjmů fyzických osob od daně (1.)
Ing.
Martin
Děrgel,
je daňovým poradcem
 
78 druhů příjmů FO osvobozených od daně
V aktuálním znění zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, najdeme 78 druhů příjmů fyzických osob („FO“) osvobozených od daně. A to počítáno podle písmen relevantních paragrafů, přičemž pod jedním takovýmto „druhem příjmu“ se ale často ukrývá více konkrétních typů příjmů. Příkladem může být „druh příjmu“ uvedený v § 4 odst. 1 písm. h) ZDP, který zahrnuje dávky z důchodového, nemocenského a sociálního pojištění, dále třeba podporu v nezaměstnanosti, při rekvalifikaci, pobídky od úřadu práce na vytváření nových pracovních míst nebo pro zaměstnávání zdravotně postižených atd.
Příjmy FO osvobozené od daně najdeme rozesety po zákoně o daních z příjmů ve čtyřech paragrafech: § 4 odst. 1 - pod písmeny od a) po zk) je 37 druhů úplatných příjmů FO; § 4a - v písmenech a) až p) najdeme 16 druhů bezúplatných příjmů FO; § 6 odst. 9 - jehož 22 typů osvobození pod písmeny a) až v) se týká pouze zaměstnanců; § 10 odst. 3 - pod písmeny a) až c) se ukrývá osvobození 3 druhů tzv. ostatních příjmů FO.
Jak známo, příjmy fyzických osob mohou spadat do pěti dílčích základů daně - dle § 6 až § 10 ZDP - z čehož osvobozené příjmy najdeme jen mezi příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) a v malé míře také u ostatních příjmů (§ 10 ZDP). Ovšem naprostou většinu příjmů FO osvobozených od daně ukrývají ustanovení § 4 a § 4a ZDP, která nejsou
a priori
vymezena pro některý ze zmíněných 5 druhů příjmů. Nicméně zpravidla jsou těmito dvěma „čtyřkovými“ paragrafy osvobozeny příjmy, které by se jinak zdaňovaly coby „ostatní příjmy“ podle § 10 ZDP. Ale najdeme zde i příjmy ze samostatné
alias
podnikatelské činnosti, jako např. dar reklamního předmětu do 500 Kč od obchodního partnera [§ 4a písm. g) ZDP]. A okrajově rovněž příjmy z kategorie závislé činnosti
alias
ze zaměstnání, jako je například bezúplatný příjem na studium a léčení [§ 4a písm. j) ZDP], což ale evidentně bylo nechtěné nedopatření, které bude napraveno od roku 2018 právě komentovanou novelou.
Novela ZDP - zákon č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „novela“) - z její záplavy 204 změnových bodů měnících ZDP se příjmů FO osvobozených od daně týká 21, a to 12 jich připadá na úplatné příjmy obecně všech FO v § 4 odst. 1 ZDP, čtyři na bezúplatné příjmy FO v § 4a ZDP, další tři změnové body se vztahují pouze na příjmy zaměstnanců dle § 6 odst. 9 ZDP a zbývající dvě novinky novely postihly osvobození tzv. ostatních příjmů v § 10 odst. 3 ZDP.
Novela nabyla účinnosti 1. července 2017 a až na jedinou výjimku - na niž bude upozorněno - se změny v osvobození příjmů FO od daně uplatní teprve od zdaňovacího období kalendářního roku 2018.
 
Změny osvobození od DPFO u úplatných příjmů
Do § 4 odst. 1 ZDP zasáhla novela 12 změnovými body, které postihly jejich osm písmen, a to hlavně věcnými změnami příznivými pro poplatníky, jak shrnuje tabulka. S ohledem na značný rozsah dotčených ustanovení se v souladu s názvem příspěvku zaměříme především na podstatné novinky, které novela přinesla.
 I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I I Pořadí I Pracovní označení I § 4 odst. 1 I  Základní vymezení  I  Novela   I I        I       příjmu      I             I      a omezení      I           I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I I   1.   I Prodej objektů    I   písm. a)  I Bydliště 2 roky     I upřesnění I I        I bydlení           I             I před prodejem       I           I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I I   2.   I Prodej jiných     I   písm. b)  I Prodej po 5 letech  I   věcné   I I        I nemovitých věcí   I             I od nabytí           I   změny   I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I I   3.   I Stipendia a       I   písm. k)  I příspěvky od        I   věcné   I I        I podpory           I             I fundací a spolků    I   změny   I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I I   4.   I Prodej podílu na  I   písm. s)  I Prodej po 5 letech  I   věcné   I I        I firmě             I             I od nabytí           I   změny   I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I I   5.   I Odstupné za       I   písm. v)  I Nutno využít pro    I upřesnění I I        I uvolnění bytu     I             I další bydlení       I           I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I I   6.   I Prodej cenných    I   písm. w)  I Při překročení      I   věcné   I I        I papírů do 100 000 I             I limitu se zdaní vše I   změny   I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I I   7.   I Prodej cenných    I   písm. x)  I Není možný souběh   I   věcné   I I        I papírů po 3       I             I s předešlým         I   změny   I I        I letech            I             I                     I           I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I I   8.   I Nabytí bytové     I   písm. y)  I Pokud se člen       I  přesun   I I        I jednotky členem   I             I podílel plněním     I   textu   I I--------I-------------------I-------------I---------------------I-----------I 
Příjem z prodeje objektů bydlení (rodinný dům, „bytová jednotka“ a související pozemek) je od DPFO osvobozen, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu nejméně 2 let. Jestliže v daném objektu sice bezprostředně před prodejem bydlí, ale kratší dobu než 2 roky, bude příjem osvobozen, použije-li získané prostředky na uspokojení bytové potřeby (např. na koupi nového bytu nebo pozemku na výstavbu rodinného domu). Novela do této druhé možnosti osvobození od daně doplnila, že se musí jednat o uspokojení vlastní bytové potřeby, nikoli tedy bydlení pro potomky nebo předky poplatníka.
Pro úplnost dodejme, že v ZDP místo naší úsporné zkratky - „bytová jednotka“ - najdeme obsáhlejší a právně preciznější text: „jednotka, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru“. Důsledkem je, že se rozšiřuje dopad osvobození dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP i na jednotku, která vedle bytu zahrnuje i nebytový prostor, který je garáží, sklepem nebo komorou, a dále na garáž, sklep nebo komoru, pokud jsou vymezeny jako samostatné nebytové prostory v rámci jednotky nezahrnující jiné nebytové prostory či byt.
Příklad:
Prodej odkoupeného družstevního bytu
Pan Honza 20 let bydlel v tzv. družstevním bytě, což právně znamená, že byl členem bytového družstva, s čímž bylo spojeno právo nájmu konkrétního bytu patřícího právně družstvu. V roce 2016 využil nabídky družstva a za nízkou zbytkovou cenu odkoupil do vlastnictví předmětnou bytovou jednotku. Rok poté pan Honza byt prodal, neboť se uvolnilo místo v domově důchodců s pečovatelskou službou, kam se s manželkou odstěhoval. Utržené peníze zčásti daroval svým potomkům a zčásti si udělali s manželkou radost cestou kolem světa.
Při zkratkovitém zbrklém čtení podmínek § 4 odst. 1 písm. a) ZDP by se mohlo zdát, že příjem z prodeje nebude možno osvobodit od daně. Dosavadní nájem tzv. družstevního bytu se totiž na právní vlastnictví „bytové jednotky“ změnilo před méně než dvěma lety, ani příjem z prodeje poplatník nevyužil na uspokojení své vlastní bytové potřeby. Naštěstí pro pana Honzu a spousty jemu obdobných poplatníků ovšem ustanovení podmínku osvobození nezakládá na časovém testu vlastnictví předmětného „objektu bydlení“, nýbrž na bydlení v něm. A protože v daném bytě, resp. v „bytové jednotce“, měl poplatník bydliště více než 2 roky, tak není podstatné, že jej prodává již rok po nabytí, a přesto jde o příjem osvobozený od daně z příjmů fyzických osob.
Příklad:
Příjem částečně osvobozený od daně
Paní Monika si kvůli výhodné pracovní nabídce na jaře 2017 koupila byt (bytovou jednotku) v Plzni za 800 000 Kč, kde ale bude bydlet jen do jara 2018, kdy byt prodá za 1 000 000 Kč, jelikož se přestěhuje do domku přítele v Brně. Polovinu prodejní ceny (500 000 Kč) průkazně využije na údržbu a změnu stavby domku přítele - což spadá mezi bytové potřeby podle § 15 odst. 3 ZDP - a zbytkem vypomůže splatit hypotéční úvěr své sestře.
Podmínka minimálně dvouletého bydliště není splněna, takže lze osvobodit pouze část příjmů z prodeje plzeňského bytu využitou na uspokojení vlastní -nové bytové potřeby paní Moniky. Druhá polovina, i když bude vynaložena na uspokojení bytové potřeby její sestry, podmínku osvobození nesplňuje a pro paní Moniku se tak jedná o zdanitelný ostatní příjem z úplatného převodu nemovité věci podle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 1 ZDP. Ve stejném poměru, tedy na 50 %, je nutné snížit i daňové výdaje související s touto zdanitelnou částí příjmu, což bude zřejmě zejména prokázaná pořizovací cena prodané bytové jednotky v Plzni, tj. polovina z 800 000 Kč.
Zdaleka ne všechny nemovité věci spadají mezi „objekty bydlení“, např. chaty, samostatné garáže, lesní pozemky, pole, vinice, louky, nebytové jednotky, hospodářská stavení apod. Dále je nemálo „objektů bydlení“ nesplňujících podmínky osvobození uvedené výše, třeba proto, že slouží k pronájmu nebo v nich bydlel příbuzný či známý apod. Pak může přijít vhod osvobození příjmů z prodeje jiných nemovitých věcí. Jeho podstatou a zároveň stěžejní podmínkou je, že doba mezi nabytím vlastnického práva a prodejem přesáhla 5 let. Novela zde doplňuje, že obdobně se osvobození vztahuje i na příjmy z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem, přesahuje-li doba mezi nabytím vlastnického práva k nim a vypořádáním spoluvlastnictví 5 let.
Tato změna navazuje na § 3 odst. 4 písm. g) bod 1 ZDP, podle kterého není vůbec předmětem DPFO příjem z vypořádání spoluvlastnictví rozdělením věci podle velikosti spoluvlastnických podílů takto vzniklé nemovité věci. Daňový zákon pamatuje rovněž na bezúplatné vypořádání spoluvlastnictví, které v praxi nastává zpravidla mezi nejbližšími příbuznými, kdy je příjem takto „obohaceného“ spoluvlastníka osvobozen dle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP.
Dosud byla ale daňově nespravedlivě opomenuta na situace, kdy je spoluvlastnictví k nemovité věci vypořádáváno úplatně jinak než přesně podle velikosti spoluvlastnických podílů. Peněžitý příjem takto plynoucí spoluvlastníkovi je z ekonomického hlediska obdobný příjmu z prodeje nemovité věci, resp. podílu na ni. Jelikož ale právně nejde o prodej, nebylo možné osvobození podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, ani když prodaný podíl na nemovité věci dotyčný spoluvlastník vlastnil přes 5 let. Od roku 2018 to již možné je.
Změna osvobození stipendií a podpor je součástí širšího balíku změn souvisejících s novým daňovým řešením tzv. rodinných fundací [§ 17a odst. 2 písm. f) ZDP]. Doposud dochází k dvojímu zdanění bezúplatného příjmu: poprvé na úrovni rodinné
fundace
a podruhé při výplatě podpory či příspěvku z rodinné
fundace
osobě blízké. Nově se uplatní obdobný daňově neutrální režim, jako u svěřenských fondů. Pro naše účely je podstatné, že dle nové právní úpravy § 4 odst. 1 písm. k) ZDP při výplatě bezúplatného příjmu v podobě podpory nebo příspěvku z prostředků rodinné
fundace
nebude možno uplatnit osvobození, na rozdíl od jiných fundací - které jsou veřejně prospěšné. Ovšem od daně budou osvobozeny dle novelizovaného § 10 odst. 3 písm. c) ZDP bezúplatné příjmy z prostředků vložených do rodinné
fundace
plynoucí vkladateli (zakladateli), nebo osobám jemu blízkých, resp. vymezených v § 10 odst. 3 písm. c) bodě 1 či 2 ZDP. Naproti tomu plnění ze zisku rodinné
fundace
bud příjmem z kapitálového majetku [§ 8 odst. 1 písm. i) ZDP] podléhajícím tzv. srážkové dani.
Osvobození příjmů z prodej podílu na firmě novela příznivě rozšířila ve dvou směrech. Základním pravidlem zůstává, že osvobozen je příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci (zpravidla jde o prodej podílu v s. r. o. nebo družstvu) - s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru [nejčastěji se jedná o akcie, jejichž osvobození od DPFO řeší odlišně § 4 odst. 1 písm. w) a x) ZDP] - přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let. Toto osvobození se ale nevztahuje (mimo jiné) na:
-
příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena, k němuž došlo po 1. 1. 2014 (tuto informaci najdeme v přechodných ustanoveních dřívější novely ZDP),
-
plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní
korporace
, nebo
-
nabytím podílu od jiného člena,
-
pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu. Komentovaná novela doplnila, že u plnění ve prospěch vlastního kapitálu se tento samostatný časový test týká jen vkladů nepeněžitých a nikoli peněžitých - tuto změnu osvobození lze použít již pro rok 2017!
Smysl zmírnění výluky osvobození od daně u vkladů najdeme v důvodové zprávě k návrhu novely:
-
Původním záměrem ustanovení bylo postihnout vklady majetku do obchodní
korporace
za účelem obejití časového testu osvobození pro zcizení nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP.
-
V takovém případě poplatník nemovitou věc vložil do obchodní
korporace
, kde byl členem více než 5 let, a následně podíl v obchodní korporaci prodal, čímž dosáhl na osvobození z titulu § 4 odst. 1 písm. s) ZDP a obešel časový test osvobození příjmu z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP.
-
Uvedené ustanovení však v současné době neodůvodněně dopadá i na případy, kdy ke zvýšení nabývací ceny podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní
korporace
dojde na základě vkladu finanční částky (případy, kdy nedochází zjevně k narušení časových testů).
-
Navrhuje se zmírnění podmínek pro zákaz uplatnění osvobození, aby zdaňování příslušných příjmů bylo vztaženo pouze na případy, kdy došlo k nepeněžnímu plnění ve prospěch vlastního kapitálu obchodní
korporace
, tj. na zvýšení nabývací ceny podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní
korporace
vkladem věci, která podléhá jinému osvobození s časovým testem (tj. typicky nemovité věci).
Novela dále příznivě doplnila nový důvod zkrácení časového testu, který známe z osvobození příjmů z prodeje „jiných nemovitých věcí“ podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Nově se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu zkracuje také o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. K této změně není speciální přechodné ustanovení, proto jí lze využít až od roku 2018.
Příklad:
Prodej zděděného podílu v s. r. o.
Pan Jan již v roce 2001 založil „rodinné“ s. r. o., kde zaměstnával manželku a syna, kterému v závěti odkázal podíl v této obchodní společnosti. Což bohužel došlo naplnění v roce 2017, kdy pan Jan zemřel a jeho podíl v s. r. o. zdědil syn. Pokud by zděděný podíl syn prodal ihned v roce 2017, jednalo by se o jeho zdanitelný příjem, podíl v s. r. o. totiž syn nevlastnil 5 let a tím nesplnil daňový časový test. Pokud by ale počkal s prodejem zděděného podílu v s. r. o. aspoň do roku 2018, pak by se díky novelizaci ZDP již jednalo o příjem osvobozený od DPFO, jelikož do časového testu 5 let by se počítala i doba vlastnictví daného podílu otcem, od něhož jej zdědil.
Od DPFO je osvobozena náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo „bytové jednotky“, vyplacená jejímu uživateli - může jít o nájemce, nebo třeba o rozvedeného manžela „vyplaceného z bytu“ manželkou apod. - za podmínky, že ji poplatník použije na uspokojení bytové potřeby. Zde novela doplnila omezující podmínku, že musí jít o uspokojení - vlastní - bytové potřeby; jde o obdobnou úpravu, jako u výše uvedeného osvobození příjmu z prodeje objektu bydlení.
Jelikož se jedná o peněžité plnění, je obecně vyšší riziko, že nebude naplněn účel odstupného, pro který je mu přiznáno osvobození. Proto ZDP požaduje, aby tyto peníze vynaložil poplatník na obstarání nové vlastní bytové potřeby ve dvouletém období - počínaje rokem před jejich obdržením a konče následujícím rokem. Přičemž novela doplnila, že nedojde-li ke splnění této časové podmínky, stává se příjem zdanitelným ostatním příjmem podle § 10 ZDP v posledním zdaňovacím období časového testu.
Podle důvodové zprávy k návrhu novely se jedná pouze o legislativní upřesnění, a ne o věcnou změnu. I dosud totiž bylo vykládáno, že náhradu (odstupné) poplatník musí vynaložit na uspokojení bytové potřeby - vlastní, nikoliv jiných osob, byť z nejbližšího příbuzenstva. Druhé doplnění ohledně doby případného dodanění prakticky pouze do zákona přeneslo stávající správní praxi z metodického pokynu finanční správy GFŘ D-22. Pokud poplatník nevyužije náhradu (odstupné) za uvolnění bytu nebo „bytové jednotky“ na obstarání vlastní bytové potřeby ve stanovené lhůtě (případně jen zčásti), půjde o jeho zdanitelný ostatní příjem podle § 10 ZDP za zdaňovací období, ve kterém tato lhůta uplynula. Nebude tedy muset podávat dodatečné daňové přiznání za rok obdržení zdanitelného příjmu, čímž se návazně také vyhne sankčnímu úroku z prodlení.
Za obdobných podmínek jako uvedené odstupné za uvolnění bytu, tedy pokud poplatník použije získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby, § 4 odst. 1 písm. v) ZDP dále osvobozuje i příjem:
-
z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu (poznámka: jde o takzvaný prodej družstevního bytu),
-
z prodeje rodinného domu, „bytové jednotky“, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let [pozn.: jde o duplicitu s § 4 odst. 1 písm. a) ZDP].
Jestliže FO nakupuje cenné papíry - zejména akcie a podílové listy - a prodává je dříve než po 3 letech, bude mít tyto příjmy osvobozeny, pokud jejich úhrn nepřesáhne ve zdaňovacím období 100 000 Kč. Od roku 2018 Novela zpřísňuje osvobození příjmů z prodeje cenných papírů do 100 000 Kč tím, že se nevztahuje na:
-
příjmy z kapitálového majetku (pozn.: vyplacení dluhopisu emitentem dle § 8 odst. 2 ZDP), a
-
příjmy z úplatného převodu cenných papírů, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let.
Toto doplnění podmínek představuje běžnou výluku z osvobození příjmů z prodeje věcí zahrnutých do obchodního majetku poplatníka (tj. v rámci jeho daňové evidence nebo účetnictví) - platí obdobně u příjmů z prodeje nemovitých věcí, hmotných movitých věcí a podílu v obchodní korporaci. Evidentně na toto standardní daňové omezení legislativci zapomněli, když od roku 2015 toto osvobození prodeje akcií do 100 000 Kč za rok přesunuli ze zbytkové kategorie „ostatních příjmů“ podle § 10 ZDP do obecného ustanovení § 4 ZDP, kde
a priori
nezáleží na tom, do jakého z pěti druhů příjmů FO osvobozený příjem spadá. Jak přiznávají samotní tvůrci - vládní legislativci a Ministerstvo financí - v důvodové zprávě k návrhu novely. Stejná výluka z osvobození se již řadu let týká rovněž příjmů z prodeje cenných papírů přesahujícího roční limit 100 000 Kč, viz dále.
Hned další ustanovení upravuje osvobození příjmů z prodeje cenných papírů po 3 letech od jejich nabytí, resp. v případě kmenového listu 5 let (od roku 2014 jde o možný podíl v s. r. o. mající charakter cenného papíru). Toto ustanovení je nutno vnímat v kontextu s právě předešlým osvobozením cenných papírů do 100 000 Kč. K jejichž souběhu stanoví bezpečnou oficiální metodiku již zmíněný pokyn finanční správy GFŘ č. D-22: „Od zdaňovacího období 2015 jsou z prodeje cenných papírů osvobozeny příjmy buď z důvodu uvedeného v § 4 odst. 1 písm. w) zákona, tj. že za dané zdaňovací období úhrn uvedených příjmů nepřesahuje stanovený limit 100 000 Kč a neposuzuje se okamžik nabytí cenných papírů nebo na základě časového testu podle § 4 odst. 1 písm. x) zákona. Osvobození z důvodu výše přijmu a časového testu nelze kombinovat.“
Příklad:
Osvobození příjmů z prodeje akcií po 3 letech
Paní Jana v dubnu 2014 koupila akcie X za 100 000 Kč, které v květnu 2017 prodala se ziskem 20 % za 120 000 Kč. Celý příjem 120 000 Kč je osvobozen od daně. Jelikož úhrn příjmů z prodeje akcií (obecně cenných papírů) přesáhl limit 100 000 Kč za zdaňovací období, padá sice snazší možnost osvobození podlimitních příjmů podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Nicméně lze uplatnit osvobození dle komplementárního § 4 odst. 1 písm. x) ZDP, jelikož doba mezi nabytím a úplatným převodem akcií splnila časový test 3 roky - pak již nezáleží na výši příjmů.
Akcie od paní Jany koupil pan Jan v květnu 2017 za 120 000 Kč, ovšem když v říjnu jejich tržní hodnota začala rychle klesat, „ztratil nervy“ a pod nákupní cenou je prodal za 80 000 Kč. I tento poplatník bude mít celý „podlimitní“ příjem z prodeje akcií 80 000 Kč osvobozen od daně, přičemž ztrátu nebude moci daňově uplatnit.
Základní pravidlo - osvobození po 3 letech od nabytí - ovšem komplikuje řada výjimek, které z něj činí nejdelší ze všech ustanovení ZDP řešících osvobození od DPFO (např. že se nevztahuje na cenné papíry zahrnuté do obchodního majetku, a to do 3, resp. 5 let od ukončení činnosti). A toto nelichotivé prvenství ještě dále s účinností od roku 2018 podpořila novela, naštěstí pro poplatníky výhodně. Obdobně jako je tomu již déle u osvobození příjmů z prodeje jiných nemovitých věcí nebo podílů v s. r. o., se bude nově i při prodeji cenných papírů zohledňovat a započítávat do časového testu 3, resp. 5, let také vlastnictví zůstavitele (příbuzného):
„Doba 3 let (resp. u kmenových listů s. r. o. 5 let) se zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.“
Příklad:
Prodej zděděných akcií
Manželé Novákovi v roce 2010 založili „rodinnou“ akciovou společnost, kde zaměstnávali také jejich syna a dceru. V roce 2017 oba zmínění zakladatelé a doposud také jediní akcionáři zahynuli při autonehodě a jejich účastnické cenné papíry (akcie dané akciové společnosti) zdědil z 50 % syn a z druhé poloviny dcera.
Dcera všechny zděděné akcie ihned prodala za 1 000 000 Kč, což představuje její zdanitelný „ostatní“ příjem dle § 10 ZDP - nesplní podmínku osvobození příjmu do 100 000 Kč ani z titulu nejméně tříleté držby akcií. Proti tomu syn prodal své zděděné akcie - např. opět za 1 000 000 Kč - až v roce 2018. Díky novelizaci ZDP půjde v jeho případě o příjem osvobozený podle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP, jelikož se od časového testu 3 let nově bude odečítat vlastnictví předmětných akcií u jejich zůstavitele v řadě přímé, které trvalo 7 let.
Poslední typ osvobození § 4 ZDP dotčený novelou jsme si pracovně označili nabytí bytové jednotky členem. Přesněji jde o příjem z nabytí vlastnického práva k „bytové jednotce“, je-li ve vlastnictví právnické osoby vzniklé za účelem, aby se stala vlastníkem domu s jednotkami, a FO nabývající vlastnické právo:
-
je nájemcem této jednotky,
-
je členem této právnické osoby a
-
podílela se nebo její právní předchůdce se podílel svým peněžním nebo nepeněžním plněním na pořízení domu s jednotkami.
Tento typ osvobození najdeme do konce roku 2017 mezi osvobozeními - bezúplatných - příjmů v § 4a písm. h) ZDP. Tam ale věcně nepatří, jelikož v širším kontextu nejde o bezúplatný příjem, dotyčná FO, která takto nabývá vlastnické právo k jednotce, nebo její právní předchůdce se totiž podíleli peněžním či nepeněžním plněním na pořízení domu s jednotkami, při převodu jednotky do osobního vlastnictví tak nedochází k nabytí majetku bez protiplnění. Proto tento typ osvobození od DPFO novela pouze přesunula mezi osvobození úplatných příjmů FO do § 4 ZDP, a to bez jakéhokoli zásahu do textu tohoto ustanovení. Dodejme, že obdobně byl již od roku 2015 přesunut z bezúplatných typů osvobození § 4a ZDP mezi úplatné typy - do § 4 odst. 1 písm. zg) ZDP - i příjem z nabytí vlastnického práva k rodinnému domu nebo jednotce, je-li ve vlastnictví družstva.
Dokončení příště.