Z judikatury Nejvyššího správního soudu ve vztahu k příspěvkovým organizacím

Podle stěžovatele postačí, souvisí-li přijaté zdanitelné plnění s uskutečněným plněním pouze nepřímo a je-li možné je přiřadit s dostatečnou určitostí. Pokud je přijaté zdanitelné plnění nutné k dosažení jak plnění osvobozeného od DPH, tak plnění podléhajícího dani, nelze zúžit nárok na odpočet DPH pouze k jednomu z těchto plnění. Krajský soud i žalovaný naopak tvrdili, že přijatá plnění slouží výlučně a pouze k užívání bytu.

Při posuzování případu NSS ČR konstatoval, že stěžovatel je vlastníkem domů s nájemními byty. Podle nájemních smluv, evidenčních listů nájemného a seznamu nazvaného „vybavení jednotek zařizovacími předměty“ účtuje nájemcům vedle nájemného za byty samotné také úhradu za nájem zařizovacích předmětů. Soud shledal, že v posuzované věci není sporu o to, že přijatá zdanitelná plnění byla tvořena malířskými pracemi, generální opravou zničeného bytu, novými schody, opravou rozvaděče, repasí oken a balkonových dveří, opravou rozbitých oken, instalatérskými a topenářskými pracemi, opravou WC, opravou terasy, opravou omítky v bytě, opravou rozvodů plynu, vody, stupaček, radiátoru a elektroměru, kontrolou a opravou osvětlení, opravou kolárny a koupelen, opravou elektroinstalace a poškozených dvířek elektrorozvodny, montáží regulátoru tlaku, výměnou vodoměru, zabezpečením bytu proti vniknutí, zednickými pracemi v bytech, měřením signálu v bytech a vymalováním knihovny. Takto byl předmět plnění vymezen na daňových dokladech doložených stěžovatelem. Povahu a obsah přijatých plnění ani jejich uskutečnění správce daně nezpochybnil. Spornou se ovšem stala otázka, pro která uskutečněná plnění byla výše vyjmenovaná přijatá zdanitelná plnění použita. Podle krajského soudu a finančních orgánů byla použita pouze pro plnění spočívající v pronájmu bytů. Podle stěžovatele byla použita jak pro pronájem bytů, tak pro pronájem zařizovacích zařízení.

NSS uvedl, že v souladu s ustálenou judikaturou k tomu, aby byl nárok na odpočet DPH na vstupu osobě povinné k dani přiznán a aby mohl být zjištěn rozsah takového nároku, je v zásadě nezbytné, aby existovala přímá a bezprostřední souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet. V kasační stížnosti stěžovatel tvrdil, že vazba mezi přijatými plněními a zařizovacími předměty je dána tím, že nájem zařizovacích předmětů by nemohl být bez výše popsaných přijatých plnění poskytován a že přijatá plnění ovlivňují výnos z obou poskytovaných plnění. Tomuto názoru soud nepřisvědčil.

Naopak NSS došel k závěru, že přijatá plnění se týkala oprav bytů samotných a byla nezbytná proto, aby tyto byty mohly být používány pro účely nájmu. S ohledem na povahu přijatých plnění se nelze ani domnívat, že by měly mít přímý vliv na výnos z nájmu zařizovacích předmětů nebo že by se náklady na jejich pořízení promítly jako součást prvků spoluurčujících cenu plnění zdaněných na výstupu. Tam, kde stěžovatelem předložené daňové doklady přímo a bezprostředně souvisely s opravou zařizovacích předmětů samotných, např. sporáku, správce daně nárok na odpočet v plné výši uznal. V ostatních případech ovšem přímá a bezprostřední vazba k zařizovacím předmětům neexistovala.

Pro doplnění lze uvést, že NSS ČR měl výhrady také k tomu, jaké předměty byly zařazeny mezi zařizovací předměty, a to proto, že tyto předměty nemohly být považovány za samostatné věci v právním smyslu, nemohly být tedy předmětem samostatného nájmu odděleného od nájmu bytu. Byť tedy stěžovatel označil za zařizovací předměty zdroj tepla, elektrický bojler nebo vodoměr, nájem těchto předmětů nemohl být oddělen od nájmu bytů, jejichž byly součástí. Přijatá plnění spočívající např. v topenářských pracích, výměně radiátoru nebo výměně vodoměru bylo proto třeba výlučně přiřadit k poskytnutému plnění spočívajícímu v nájmu bytů a nebylo možné uznat jejich vazbu k nájmu zařizovacích předmětů.

Zajímavou úvahou, i když nad rámec posouzení věci, byla možná aplikace hlavního a vedlejšího plnění. Úvahu o hlavním a vedlejším plnění žalovaný i krajský soud uvedli pouze nad rámec jako doklad o tom, že otázka, zda bylo třeba pronájem bytů a pronájem zařizovacích předmětů považovat za dvě samostatná poskytnutá plnění, nebo za plnění jediné, tvořené hlavním a vedlejším plněním, je v posuzované věci nerozhodná, protože neovlivňuje výsledek posouzení nároku na krácený odpočet DPH. Pokud by totiž byla poskytnutá plnění považována pro účely DPH za plnění jediné, daňový režim tohoto plnění jako celku by se řídil daňovým režimem hlavního plnění (nájmu bytu). Plnění jako celek by bylo o daně osvobozeno bez nároku odpočet DPH. Kasační stížnost tak byla shledána jako nedůvodná. Tento je, podle mého názoru, vhodným výkladem pro případy, kdy je příspěvkovými organizacemi uskutečňován nájem nemovitých věcí, a jsou hledány cesty, jak uplatnit alespoň část nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění. Tento případ je ale také jasnou ukázkou toho, že najít takovou cestu není vůbec jednoduchou záležitostí.

Dále bychom upozornili na rozhodnutí NSS ČR sp. zn. 9 Afs 348/2016-47 ze dne 14. 6. 2017. Případ se týkal nároku na odpočet daně v případě projektů, na které byla poskytnuta . Navíc v daném případě stěžovatel, tedy odvolací finanční ředitelství, rozhodoval o odvoláních za situace, kdy byl vázán závazným právním názorem NSS ČR vyjádřeným v rozsudku ze dne 21. 8. 2014 čj. 9 Afs 36/2013-29. Tímto rozsudkem byla zrušena předchozí rozhodnutí o odvoláních a věc vrácena stěžovateli k dalšímu řízení.

Tak, jak je již souladné s uplatňovanou praxí, v rozsudku je zdůrazněno, že skutečnost, že přijatá zdanitelná plnění byla pořízena z , je pro posuzovanou věc bez významu, neboť nešlo o dotaci k ceně. NSS zdůraznil, že je nezbytné zdůvodnit, zda byla přijatá zdanitelná plnění užita pro uskutečnění ekonomické činnosti žalobkyně, nebo zda byla, byť třeba zčásti, použita pro účely s ekonomickou činností nesouvisející. Naznačené hodnocení je totiž určující pro zhodnocení otázky, zda vůbec a případně v jakém rozsahu mohla žalobkyně uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty, který je upraven v § 72 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen „ZDPH“).

Žalobkyně, kterou byla obecně prospěšná společnost, obdržela dotaci na realizaci osmi projektů, jejichž podstatou byla např. informační a vzdělávací kampaň realizovaná prostřednictvím šesti televizních magazínů, nebo realizace Česko-německého dokumentačního centra, jehož cílem bylo vytvoření česko-německé pracovní skupiny, která bude hledat společná témata a rozvojové potřeby regionu a monitorovat činnost organizací a spolků. Mezi dotovanými projekty byl též projekt Efektivní návrat vysokoškolsky vzdělaných žen na trh práce po rodičovské dovolené, jehož cílem bylo dle žádosti o dotaci připravení systému vzdělávacích modulů pro aktualizaci odbornosti.

V souvislosti s možným uplatněním odpočtu daně a vzniku nároku na odpočet je důležité, jaká zdanitelná plnění žalobkyně poskytla za úplatu v návaznosti na realizaci projektů, a to po skončení těchto projektů či s využitím výstupů z projektů. I pro zobecnění a případnou argumentaci v jiném konkrétním případě je vhodné zmínit, vzhledem k výsledku tohoto případu, o jaká plnění se přímo jednalo. U zmiňovaných projektů těmito plněními byly půjčení a prodej DVD s natočenými magazíny (projekt Perspektivy Evropy), distribuce nabídkového katalogu s využitím kontaktů na neziskové organizace získané při realizaci projektu (projekt Česko-německé dokumentační centrum), úplatné poskytnutí vytvořených kurzů (projekt Efektivní návrat vysokoškolsky vzdělaných žen na trh práce po rodičovské dovolené). Doplňme, že finanční úřad ve zprávě o daňové kontrole nezpochybňoval, že žalobkyní přijatá zdanitelná plnění hrazená z dotačních prostředků u jednotlivých projektů byla užita pro úplatně poskytnutá zdanitelná plnění a že jejich úplatné poskytnutí se odehrávalo v rámci ekonomické činnosti žalobkyně.

Základem sporu ovšem bylo, že stěžovatel zpochybňoval užití přijatých zdanitelných plnění pro ekonomickou činnost žalobkyně s poukazem na úvahy o nahodilosti užití výstupů projektů (a obecně o nahodilosti užití přijatých zdanitelných plnění, které žalobkyně pořídila z dotací).

NSS dále uvedl, že bez bližšího odůvodňování stěžovatel (OFŘ) spojil svůj závěr o nahodilosti užití výstupů s tím, že není naplněn aspekt soustavnosti ekonomické činnosti. K tomu ale NSS konstatoval, že jen ze samotné skutečnosti, že jde o jednorázový příjem, nelze bez postihnutí dalších okolností určit, zda šlo o příjem dosažený v rámci ekonomické činnosti.

Za určitých okolností příležitostný příjem nespadne pod ekonomickou činnost, k čemuž NSS odkázal např. na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 15. 9. 2011, ve spojených věcech C-180/10 a C-181/10, J. S. a další, tedy na případ jednorázového prodeje pozemku. Z tohoto rozsudku vyplývá, že pokud daňový subjekt za účelem uskutečnění uvedených prodejů (obecně uskutečněných plnění) podnikne aktivní kroky k obchodnímu prodeji a využije přitom prostředky podobné prostředkům používaným výrobcem, obchodníkem nebo osobou poskytující služby ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice 2006/112/ES, musí být považována za osobu vykonávající ekonomickou činnost.

Při posouzení situace NSS vycházel z toho, že žalobkyně je obecně prospěšnou společností a je registrována jako plátce daně z přidané hodnoty s účinností od 1. 12. 2004. Dále vycházel ze skutečnosti, že veřejnými prostředky je kryta její činnost jen zčásti, zbylou část prostředků pro svou činnost musí získat ekonomickou činností, kdy přijaté zpravidla nečiní ani polovinu získaných prostředků. NSS konstatoval, že tvrzení žalobkyně o pravidelném výkonu ekonomické činnosti si zasluhovala pozornost stěžovatele, který dospěl k závěru o nahodilosti úplatného poskytnutí výstupů projektů. I pokud by obstál jeho závěr o nahodilosti, bylo třeba vypořádat tvrzení, že žalobkyně se pro zajištění svého provozu zabývá ekonomickou činností. I kdyby příležitostné úplatné poskytnutí plnění žalobkyní nespadalo do obvyklého okruhu ekonomické činnosti žalobkyně, nemuselo by to zpochybnit zahrnutí tohoto příležitostného plnění pod ekonomickou činnost, jak mimo jiné vyplývá z odkazované judikatury SDEU.

Za upozornění stojí také další kritická poznámka NSS vůči postupu správců daně. Jak NSS uvedl, stěžovatel (OFŘ) ve svém rozhodnutí uvedl, že „vycházel při svém hodnocení ze základních skutkových zjištění“ a že dle jeho názoru není možné k těmto zjištěním dokládat další skutečnosti. S takovým odůvodněním však NSS nesouhlasil, protože jak uvedl, s prováděním dokazování v odvolacím řízení zákonodárce plně počítá, jak vyplývá z § 112 odst. 1 písm. e) a § 115 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Mezi „základní skutková zjištění“ sám stěžovatel v rozhodnutí o odvoláních řadil uskutečněná zdanitelná plnění, kterými žalobkyně dokládala použití přijatých plnění pro ekonomickou činnost. NSS konstatoval, že v dané věci bylo třeba učinit hodnocení, které objasňuje náhled stěžovatele na uskutečněná zdanitelná plnění, kterými žalobkyně dokládala použití přijatých plnění pro ekonomickou činnost. Nebylo proto namístě některá z nich z hodnocení vylučovat. Přesně to však stěžovatel učinil, když k dokladům předloženým v odvolacím řízení uvedl, že již nelze dokládat další skutečnosti. To je jistě velmi užitečný závěr, který má význam pro praktickou aplikaci v jednotlivých daňových řízení.

Závěrem lze konstatovat, že NSS se ztotožnil s krajským soudem v tom, že rozhodnutí o odvoláních je nepřezkoumatelné a že stěžovatel pochybil, když odmítl přihlížet k dokladům, které žalobkyně předložila v odvolacím řízení. Kasační stížnost není důvodná a byla proto zamítnuta.

Vzhledem k tomu, že příspěvkové organizace poměrně často provádí stavební úpravy a opravy na svěřených či vlastních budovách a stavbách, upozorníme ještě na některá rozhodnutí související s touto oblastí. Nejdříve se jedná o rozsudek sp. zn. 9 Afs 149/2016-34 ze dne 27. 7. 2017, který se týkal správného daňového posouzení výměny okenní sestavy. Daňový subjekt v souvislosti s těmito pracemi vytvářel daňově účinnou rezervu na opravu hmotného majetku, správce daně ale došel k závěru, že vytvořená rezerva na výměnu okenní sestavy, umístěné na daňovým subjektem vlastněné budově byla vytvářena na opravu a nikoliv za účelem technického zhodnocení budovy. Z pokynů GFŘ (D-300, D-6, D-22) vyplývá, že výměnu oken lze považovat za opravu i v případě výměn oken s dřevěným rámem za okna s plastovým rámem, pokud zůstanou zachovány původní rozměry a počet vrstev skel.

Jak zjistil soud, daňový subjekt byl správcem daně upozorněn, že považuje výměnu oken se dvěma skly za výměnu oken se třemi skly za technické zhodnocení. Tento závěr správce daně považuje NSS za správný, když je obecně známou skutečností, že okna se třemi skly mají zpravidla lepší hodnoty tepelné a zvukové prostupnosti než okna se dvěma skly. Bylo proto na daňovém subjektu, aby případně doložil, že jím zamýšlená výměna oken, ačkoliv dojde ke změně počtu skel, k zásadní změně vést neměla a jednalo se tedy o opravu a ne o technické zhodnocení. Daňový subjekt ale ve svém vyjádření žádným konkrétním způsobem nevysvětlil, proč by i při zvýšení počtu skel o technické zhodnocení nešlo.

Ostatně i z následného vývoje je zřejmé, že plánovaná rekonstrukce mohla být provedena s různým počtem a kvalitou oken a s různým stavebnětechnickým řešením (například přichází i v úvahu zmenšení či zvětšení prosklené plochy). Některé způsoby rekonstrukce tak mohly zjevně vést i k technickému zhodnocení a bez podrobného popisu dosavadního stavu a plánované rekonstrukce nebylo možné posoudit oprávněnost tvorby rezervy.

Zajímavostí je, že daňový subjekt se pokusil argumentovat tím, že se dvouvrstvá okna již nevyráběla a jedná se tak o technický pokrok, který sám o sobě nemůže být technických zhodnocením. Toto tvrzení ale nebylo uplatněno v řízení před krajským soudem a objevuje se až v kasační stížnosti. Proto k němu Nejvyšší správní soud v souladu s § 109 odst. 5 s. ř. s. nepřihlédl. Navíc konstatoval, že takové tvrzení není podpořeno žádnými důkazními prostředky a soudu se jeví jako vysoce nepravděpodobné.

Z výše uvedených důvodů NSS ČR kasační stížnost zamítl. Rozsudek tak poskytuje jasný návod, jak daňově i účetně postupovat při realizaci uvedených stavebních úprav.

Zmínili bychom se ještě o rozhodnutí sp. zn. 10 Afs 330/2016-36 ze dne 31. 8. 2017. V případu správce daně vyloučil nárok na odpočet u přijatých zdanitelných plnění od čtyř dodavatelů, žalobce totiž neprokázal, že stavební, zednické a bourací práce provedli právě tito dodavatelé uvedení na předložených účetních dokladech. Realizace těchto prací neprobíhala úplně standardní formou, žalobce se, mimo jiné, hájil tím, že spolupráce se společnostmi, které zajistily provedení jednoduchých stavebních prací pomocí ukrajinských dělníků, je běžnou praxí. Dále uvedl, že nelze přičítat stěžovateli k tíži, že obchodní jednání probíhala na veřejném místě, z toho vyplývá, že měl problémy doložit svědecky příslušná jednání. Dále vznikly problémy s doložením písemných smluv, evidence docházky, rozpisů provedených prací a předávacích protokolů. Navíc došlo k odcizení příslušných účetních dokladů, takže negativních okolností se sešlo poměrně dost. Jak navíc žalobce konstatoval, postupoval ve vztahu k dodavatelům neformálně, protože pro něj bylo důležité dodržet termín provedení stavebních prací. V současné době jsou ale jednatelé dodavatelských firem nekontaktní. Tím vším se ale žalobce dostal do poměrně složité důkazní situace, jejímž výsledkem bylo stanovení daně podle pomůcek.

K výše uvedenému potom NSS ČR konstatoval, že je pravdou, že samotná evidence docházky či stavební deníky by samy o sobě neprokazovaly, že dělníci vykonávali práce právě jménem dodavatelů, kteří stěžovateli podle jeho tvrzení poskytli zdanitelná plnění. Pokud by však stěžovatel byl schopen předložit doklady tohoto typu, přesunulo by se důkazní břemeno opět na správce daně, který by musel tyto doklady zhodnotit v souvislosti s dalšími důkazními prostředky a případně vysvětlit, proč podle něj takové doklady nepostačují ani ve svém souhrnu.

Celkově lze konstatovat, že obhajoba žalobce se opírala zejména o to, že dodavatelé byli uvedeni v rejstříku a až později se stali nekontaktními, formální doklady byly v pořádku a práce byly provedeny. Současně ale došlo ze strany soudu ke zpochybnění postupu žalobce, který systematicky vyplácel vysoké částky v hotovosti, a to osobám, se kterými se setkával na čerpacích stanicích nebo v obchodním centru, bez jakékoli písemné smlouvy či následného dokladu o provedených pracích. Výpisy z obchodního rejstříku a osvědčení dodavatelských společností o registraci plátce DPH nepovažuje soud ve shodě s předešlými orgány za těchto okolností za dostatečné.

Závěrem soud uvedl, že nepopírá, že je běžnou praxí zajišťovat provádění jednoduchých stavebních prací pomocí ukrajinských dělníků. Tím se však ještě neříká, že o takových pracích nemají existovat žádné písemné doklady mezi odběratelem a dodavatelem (smlouvy, rozpisy, evidence - cokoli nad rámec formálních účetních dokladů, z nichž nelze vyčíst nic bližšího o skutkových okolnostech plnění). Je možné, že naprostá „bezformálnost“ těchto smluvních vztahů ve stavebnictví je také běžnou praxí; rezignují-li ale smluvní strany (a především odběratel, který pak z tohoto titulu žádá nadměrný odpočet daně) na písemné zachycení vzájemných práv a povinností, přináší to pro ně riziko nejen ve vztahu ke smluvnímu partnerovi (při potížích s platbami či kvalitou plnění), ale také ve vztahu ke správci daně. To, že daňový subjekt postupuje při podnikání neformálně až lehkovážně, z něj nesnímá jeho důkazní břemeno.

Na základě výše uvedeného zamítl NSS kasační stížnost jako nedůvodnou. Cílem příspěvku bylo upozornit na nejnovější judikaturu Nejvyššího správního soudu, která by mohla mít praktický dopad do činnosti příspěvkových organizací.