Řada zaměstnanců používá ke splnění svých pracovních povinností automobil, který je buď ve vlastnictví (ev. nájmu) zaměstnance, nebo jej vlastní (má v nájmu) zaměstnavatel. V následujícím textu se zaměřím na druhou variantu, a to především z pohledu daně z příjmů zaměstnance i zaměstnavatele.
Zaměstnanec používá automobil zaměstnavatele
Ing.
Helena
Machová,
je daňovou poradkyní
Smlouva mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem
Přesto, že forma smlouvy, kterou zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci motorové vozidlo (tedy nejen osobní automobil, ale může se jednat i např. o automobil nákladní) k používání pro služební i soukromé cesty, není nikde předepsána, z praktických důvodů by měla být písemná.
Smlouva pochopitelně (bez ohledu na formu) existovat musí, už jen proto, aby nebylo možno tuto situaci kvalifikovat jako neoprávněné používání cizí věci (automobilu).
Ve smlouvě budou uvedeny podrobné podmínky, zejména pak:
a)
druh používaného vozidla (příp. vozidel), včetně SPZ,
b)
datum, od kdy, příp. do kdy, bude zaměstnanec vozidlo takto používat,
c)
vstupní cena automobilu (zejména pro stanovení fiktivního zdanitelného příjmu zaměstnance - viz dále),
d)
bezúplatné nebo (částečně) úplatné používání vozidla, v případě úplaty způsob úhrady,
e)
způsob (spolu)financování PHM spotřebovaných pro soukromé cesty,
f)
další omezení - např. zákaz používání vozidla k soukromým cestám do zahraničí, zákaz používání vozidla rodinnými příslušníky zaměstnance apod.
(Nepeněžní) příjem zaměstnance
Podle § 6 odst. 6 ZDP se za nepeněžní (fiktivní) zdanitelný příjem zaměstnance v těchto případech považuje částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, kdy dojde k následné koupi vozidla. Pokud není ve vstupní ceně zahrnuta DPH, pro tento účel se o tuto daň zvýší.
Je-li částka, která se posuzuje jako měsíční příjem zaměstnance nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka 1 000 Kč (k této situaci však dochází zcela výjimečně, neboť vstupní cena vozidla by musela být nižší než 100 000 Kč).
Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny vozidla. Když ale poskytne zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce víc vozidel současně, příjmem zaměstnance je 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel poskytnutých pro služební i soukromé účely.
V pokynu GFŘ D-22 se k tomuto ustanovení ZDP doplňuje, že je-li zaměstnanci poskytnuto bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý měsíc jeho poskytnutí. To znamená, že v daném případě není rozhodující skutečnost, zda je toto vozidlo zaměstnancem pro soukromé účely v daném kalendářním měsíci skutečně použito, a pro účely zdanění u zaměstnance zaměstnavatel tuto skutečnost nezkoumá.
Pro posouzení toho, zda zaměstnanci vznikl nepeněžní zdanitelný příjem, tedy není podstatné, zda a v jakém rozsahu předmětný automobil byl k soukromým účelům využit. Jinak řečeno, zdanitelným příjmem zaměstnance je částka ve výši 1 % vstupní ceny automobilu tehdy, bude-li automobil po celý měsíc používán jen soukromě a k pracovní cestě nebude využit vůbec. Stejně tak tomu bude v měsíci, kdy automobil zaměstnanec použije pouze k pracovním cestám a soukromě jej nevyužije vůbec.
Příklad:
Zaměstnavatel poskytl zaměstnanci k bezplatnému užívání pro pracovní i soukromé účely osobní automobil, jehož vstupní cena (včetně DPH) je 650 000 Kč. Zaměstnanec je celý měsíc červen v zahraničí a automobil ani jednou nepoužije.
Zdanitelným příjmem zaměstnance každý kalendářní měsíc (tedy i v červnu) je částka 6 500 Kč. Pokud tedy zaměstnanec ví, že automobil soukromě v některých měsících vůbec nevyužije, je vhodné to ošetřit smluvně. To znamená, že smlouva o bezúplatném poskytnutí motorového vozidla k soukromým jízdám zaměstnanci bude uzavřena pouze na některé měsíce. Připomínám, že v těchto případech je vhodná písemná forma takové smlouvy.
Příklad:
Zaměstnavatel poskytl zaměstnanci k bezplatnému užívání pro pracovní i soukromé účely osobní automobil, jehož vstupní cena (včetně DPH) je 400 000 Kč. Zaměstnanec má na měsíc listopad dlouhodobě naplánovanou operaci kolene s tím, že automobilem nebude moct jezdit alespoň další dva měsíce.
Zaměstnavatel může se zaměstnancem smlouvu o bezplatném užívání automobilu ukončit ke konci října a znovu ji pak uzavřít například 1. února. Zaměstnanci pak v měsících listopad, prosinec a leden žádný zdanitelný příjem nevznikne.
Tento nepeněžní příjem vstupuje do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění a částka, kterou na tato pojištění hradí za zaměstnance zaměstnavatel, vstupuje tedy do superhrubé mzdy.
Příklady:
1.
Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci k bezplatnému užívání pro pracovní i soukromé účely osobní automobil, jehož vstupní cena (včetně DPH) je 500 000 Kč, zůstatková cena je 50 000 Kč. Zdanitelným příjmem zaměstnance v každém měsíci je částka 5 000 Kč (skutečnost, že automobil je již prakticky odepsaný a zůstatková cena tvoří jen 10 % z ceny vstupní, je nepodstatná).
2.
Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci k bezplatnému užívání pro pracovní i soukromé účely osobní automobil, který pořizuje formou finančního leasingu. Celkem sjednaná úplata činí 800 000 Kč, měsíční splátky jsou 8 000 Kč a kupní cena je stanovena částkou 1 000 Kč. Leasingová společnost pořídila předmětný automobil za 610 000 Kč (včetně DPH). Zdanitelným příjmem zaměstnance v každém měsíci je částka 6 100 Kč (skutečnost, že zaměstnavatel automobil pořídí fakticky za 800 000 Kč, není podstatná).
3.
Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci k bezplatnému užívání pro pracovní i soukromé účely osobní automobil, jehož vstupní cena (včetně DPH) je 1 000 000 Kč. Zaměstnanec je po dobu tří týdnů (v rámci jednoho kalendářního měsíce) v pracovní neschopnosti a automobil prakticky nepoužívá. Zdanitelným příjmem zaměstnance je i v tomto měsíci částka 10 000 Kč (skutečnost, v jakém rozsahu je automobil použit k soukromým účelům, v tomto případě není podstatná).
Závěrem zdůrazňuji, že uvedený způsob zdanění se vztahuje pouze na případy, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci automobil zcela bezplatně. Pokud by zaměstnanec za soukromé použití vozidla platil (automobil by měl fakticky pronajatý), uvedený způsob by se nepoužil.
Daňové a nedaňové náklady zaměstnavatele
Na straně zaměstnavatele jsou veškeré související náklady (odpisy, opravy, pojistné, nájemné apod.) daňové v plném rozsahu (nedochází zde k žádnému krácení v souvislosti se soukromým užíváním automobilu, jako je tomu např. u OSVČ).
Potvrzuje to i již výše zmíněny pokyn GFŘ D-22, který k tomu uvádí (k § 24 odst. 2 v bodě 26), že při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, a u kterého tudíž ani nemůže být uplatněn paušální výdaj na dopravu (viz závěr tohoto článku), se neuplatňuje režim poměrné výše nákladů (daňových výdajů), například podle § 28 odst. 6 ZDP, neboť takový režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 do základu daně zaměstnance, která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů.
Výjimkou jsou výdaje spojené s nákupem pohonných hmot spotřebovaných k soukromým cestám zaměstnance. Ty hradí zpravidla zaměstnanec sám. Když ne a zaměstnavatel hradí veškeré spotřebované pohonné hmoty (bez ohledu na to, jakým způsobem byly použity), jsou tyto náklady - v úrovni cen PHM spotřebovaných zaměstnancem soukromě - nedaňovým nákladem zaměstnavatele a současně i zdanitelným příjmem zaměstnance.
Závěrem připomínám, že zaměstnavatel nemůže v žádném případě jako daňový výdaj uplatnit paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, neboť není splněna jedna z podmínek stanovených ZDP pro jeho uplatnění - (ne)přenechání auta k užívání jiné osobě.
Za přenechání automobilu k užívání jiné osobě se nepovažují pouze případy, kdy zaměstnanec nevyužívá automobil pro soukromé účely.