Oprava základu DPH po novelizaci zákona o DPH

V následujícím článku jsou nejprve stručně vysvětlena základní aktuálně platná obecná pravidla pro stanovení základu daně, na něž navazují podmínky, za nichž vzniká povinnost provádět opravy základu daně. Praktické postupy při opravě základu daně jsou vysvětleny na příkladech.

Pravidla pro stanovení základu daně jsou i v roce 2017 nadále stanovena v § 36 ZDPH. Základem daně je podle § 36 odst. 1 obecně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka se snižuje o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Z uvedené formulace vyplývá, že v případě, že plátci není příslušná sjednaná cena za zdanitelné plnění uhrazena, základem daně je tato částka, kterou měl za zdanitelné plnění obdržet. Pokud plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, základem daně je podle § 36 odst. 2 částka přijaté úplaty snížená o daň.

V § 36 odst. 3 je v souladu se směrnicí o DPH stanoveno, co zahrnuje základ daně. Podle tohoto odstavce musí být do základu daně v terminologii daňového řádu zahrnuty jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění, tj. např. spotřební daň, clo, daň z elektřiny apod. Do základu daně se zahrnuje také k ceně, jejíž definice vyplývá z § 4 odst. 1 písm. k) ZDPH. Do základu daně se v návaznosti na směrnici o DPH musí zahrnovat vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za tyto vedlejší výdaje se pro účely stanovení základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, jak vyplývá z navazujícího § 36 odst. 4. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby.

Do základu daně se zahrnuje při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, např. v případě prací výrobní povahy režijní a spojovací materiál a v případě oprav náhradní díly. Při poskytnutí stavebních a montážních prací se do základu daně zahrnují i konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. Toto pravidlo se v praxi uplatní také u stavebních a montážních prací, na které se podle § 92e vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.

V § 36 odst. 5 se stanoví, že základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Z toho vyplývá, že částka slevy se nezahrne do základu daně a základem daně bude částka snížená o tuto slevu, tj. snížená cena po slevě. V tomto případě tedy nevzniká důvod k opravě základu daně a výše daně podle § 42, který se použije při poskytnutí slevy po dni uskutečnění zdanitelného plnění, jak je vysvětleno v dalším textu. Ve vazbě na úpravu platnou pro uvádění daně na daňových dokladech se do základu daně nezahrnuje rozdíl ze zaokrouhlení částky daně za zdanitelné plnění na celé koruny jako nejmenší měnovou jednotku v oběhu. Postup při zaokrouhlování daně je přitom řešen v § 37 odst. 1 ZDPH.

Pravidla pro opravu základu daně a výše daně jsou stanovena v § 42 ZDPH, který byl s účinností od 1. 7. 2017 novelizován. V § 42 odst. 1 je nadále vymezeno, kdy je plátce prakticky povinen opravu základu daně a výše daně provést. Tato povinnost vzniká, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu, např. při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění či při snížení nebo naopak zvýšení základu daně po datu uskutečnění zdanitelného plnění. Tato povinnost vzniká i v případě poskytnutí skonta či bonusu, má-li fakticky za následek snížení základu daně u dříve uskutečněného plnění. Plátce je povinen provést opravu základu daně i při vrácení úplaty, z níž mu při jejím přijetí vznikla povinnost přiznat daň, pokud se zdanitelné plnění neuskutečnilo. V návaznosti na to je podle § 42 odst. 2 plátce povinen v případě opravy základu daně a výše daně do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy vystavit opravný daňový doklad, pokud měl při uskutečnění původního zdanitelného plnění povinnost vystavit daňový doklad. Jestliže plátce neměl povinnost vystavit daňový doklad, provede ve stejné lhůtě opravu v evidenci pro účely DPH.

Z § 45 odst. 1 ZDPH vyplývá, že opravný daňový doklad se vystaví při opravě základu daně a výše daně nebo při opravě výše daně v jiných případech a obsahuje prakticky náležitosti odpovídající původnímu daňovému dokladu, včetně evidenčního čísla. Dále je třeba na tomto dokladu uvést důvod opravy, rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, rozdíl mezi opravenou a původní daní, případně rozdíl mezi opravenou a původní úplatou. Z § 45 odst. 2 vyplývá, že byl-li původní daňový doklad vystaven jako zjednodušený daňový doklad, nemusí opravný daňový doklad obsahovat některé náležitosti podle § 45 odst. 1, např. označení a DIČ odběratele a rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, tj. uvede se prakticky pouze rozdíl mezi opravenou a původní celkovou úplatou včetně daně. Z § 45 odst. 4 vyplývá možnost vystavení tzv. souhrnného opravného daňového dokladu, pokud se oprava základu daně a výše daně, nebo oprava výše daně v jiných případech týká více zdanitelných plnění, ke kterým byly vystaveny samostatné daňové doklady.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup plátce při vrácení zboží v rámci reklamace ze strany odběratele, který je také plátcem daně.

Povinnost provést opravu základu daně a výše daně vzniká také při snížení nebo naopak zvýšení základu daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění. Tato povinnost vzniká i v případě poskytnutí skonta či bonusu, má-li fakticky za následek snížení základu daně u dříve uskutečněného plnění. V praxi je možno tento postup použít jak vůči zákazníkům, kteří jsou osobami povinnými k dani, tak i zákazníkům, kteří jsou osobami nepovinnými k dani. Podle § 42 odst. 3 je oprava základu daně a výše daně nadále chápána jako samostatné zdanitelné plnění, které se považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém plátce opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu. Jestliže plátce touto opravou snižuje daň na výstupu (poskytuje slevu, skonto či ) a při uskutečnění původního plnění či poskytnutí úplaty, z níž vznikla povinnost přiznat daň, měl povinnost vystavit daňový doklad, provádí opravu ve zdaňovacím období, kdy příjemce původního plnění obdržel opravný daňový doklad.

Z § 42 odst. 4 vyplývá, že se u opravy základu daně a výše daně uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to podle toho, k jakému okamžiku vznikla plátci povinnost přiznat daň. Tuto skutečnost je důležité respektovat zejména v případě, kdy v období od uskutečnění zdanitelného plnění či přijetí úplaty do provedení opravy došlo ke změně sazby daně. Obdobné pravidlo jako výchozí zásada platí také pro přepočet cizí měny na českou měnu, při němž se použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo k datu přijetí úplaty. V případě opravy základu daně a výše daně podle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH, kdy je zároveň vystaven opravný daňový doklad podle § 45 odst. 4, tj. např. při poskytnutí bonusu za delší časové období, lze však použít i kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy.

Podle § 42 odst. 5 ZDPH nelze opravu základu daně a výše daně provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění neuskutečnilo. Po uplynutí této lhůty se tedy již oprava základu daně a zejména výše daně neprovádí. Podle § 42 odst. 6, který byl novelizován s účinností od 1. 7. 2017, nelze opravu základu daně a výše daně u dílčího plnění provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období v dalších stanovených případech. Obdobně jako dříve lze provést opravu základu daně a výše daně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převzetí celkového díla, pokud byla poskytována dílčí plnění.

Podle novelizovaného znění § 42 odst. 6 je od 1. 7. 2017 možné provést opravu základu daně a výše daně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převodu vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, tj. v případě řádného ukončení smlouvy o finančním leasingu, nebo nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, tj. došlo k předčasnému ukončení smlouvy o finančním leasingu. Tříletá lhůta pro možnost provedení opravy základu daně a výše daně tedy neběží od data převzetí předmětu smlouvy, k němuž vzniká povinnost přiznat daň, ale od některých z výše uvedených okamžiků.

Z nového § 42 odst. 7 ZDPH, který byl vložen novelou zákona s účinností od 1. 7. 2017, vyplývá postup při opravě základu daně a výše daně podle předchozího § 42 odst. 6 písm. c), tj. prakticky při předčasném ukončení smlouvy o finančním leasingu. V případě opravy základu daně a výše daně, pokud nedojde k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d), plátce sníží výši daně o částku daně vypočtenou ze základu daně stanoveného jako rozdíl mezi celkovou úplatou bez daně, která plátci náleží za leasingovou smlouvu, a částkou bez daně, která plátci náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním podmínek smlouvy.

Podle § 42 odst. 8 se nadále oprava základu daně provede obdobně podle odstavců 1 až 6 při pořízení zboží z jiného členského státu, dodání zboží do jiného členského státu, poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku. Obdobný postup se použije i při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, u režimu přenesení daňové povinnosti (např. u stavebních prací) a při dovozu a vývozu zboží. Při dovozu zboží, kdy vyměří daň celní úřad a je nesprávně uplatněn základ daně nebo sazba daně, je plátce povinen podle § 42 odst. 9 tuto skutečnost oznámit celnímu úřadu, který daň původně vyměřil. Podle § 42 odst. 10 ZDPH, který byl doplněn do zákona s účinností od 1. 1. 2015 v souvislosti se zavedením zvláštního režimu jednoho správního místa, se při poskytnutí vybrané služby s místem plnění v tuzemsku, na kterou se vztahuje zvláštní režim jednoho správního místa, postupuje obdobně podle odstavců 1, 2, 4 a 5. Oprava základu daně a výše daně se však provede v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění.