Lhůta pro stavení daně je již od 1. ledna 2011 upravena daňovým řádem , přesto se však stále v praxi setkáváme s některými výkladovými problémy a někdy i s nesprávným postupem správce daně. Vodítkem při řešení nejasných situací jsou pak především rozsudky Nejvyššího správního soudu, který situaci značně zpřehlednil. V tomto článku se budu zabývat především případy, kdy dojde k prekluzi překročením objektivní desetileté lhůty.
Prekluze v daňovém řízení vzniklá překročením objektivní desetileté lhůty
Ing.
Karel
Raiser
je daňovým poradcem
Současně s nabytím účinnosti daňového řádu došlo k zásadní změně v otázce stavění běhu prekluzivní lhůty. V § 148 odst. 5 daňového řádu je totiž stanoveno, že „lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku“. Za počátek této lhůty se považuje den, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Je tak tedy stanovena maximální možná délka prekluzivní lhůty, kterou nelze stavět ani přerušovat. Tuto skutečnost lze dovodit i z důvodové zprávy k návrhu daňového řádu, ve které zákonodárce konstatoval, že je zde stanovena „maximální desetiletá lhůta, po kterou je možno lhůty obnovovat a tedy stanovit daň“.
Otázkou výkladu ustanovení týkajících se prekluzivní lhůty se zabýval Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 9 Afs 72/2011 – 218 ze dne 31. 5. 2012. Dle tohoto rozsudku daňovým řádem stanovená desetiletá objektivní lhůta představuje maximální časový limit pro stanovení daně, avšak s určitou výhradou, kdy bylo vydáno pravomocné rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu. S výjimkou uvedeného proto platí, že desetiletá lhůta je lhůtou konečnou, jejíž běh nelze prodlužovat, přerušovat ani stavit ve smyslu § 148 odst. 2, 3, resp. 4 daňového řádu.
Jak uvádí Nejvyšší správní soud, je třeba se však ještě vypořádat s rozporem mezi uvedeným ustanovením a právní úpravou danou § 41 s. ř. s, u které
judikatura
naopak dovodila, že se desetiletá prekluzivní lhůta
po dobu soudního řízení staví. Tento rozpor lze však překonat za použití právní zásady lex
posteriori derogat priori, neboť platí, že pozdější právní předpis mlčky ruší právní předpis dřívější, protože oba nemohou v tomtéž právním řádu platit zároveň.Jaký je praktický dopad výše uvedených výkladů, to si neuvědomil ani odvolací orgán v případě rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 348/2016 – 47. V daném sporu šlo o daň z přidané hodnoty doměřenou za zdaňovací období 1., 3., a 4. čtvrtletí roku 2006 a soudní řízení bylo zahájeno až za účinnosti daňového řádu. Krajský soud nepříznivé rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Odvolací orgán se však důsledně neřídil zásadou, že správní orgány mají poté, co jejich rozhodnutí bylo soudem zrušeno a věc jim byla vrácena k dalšímu řízení, povinnost pokračovat ve správním řízení bez ohledu na to, že proti zrušujícímu rozsudku podaly kasační stížnost, ledaže byl kasační stížnosti přiznán odkladný účinek (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2007, čj. 2 Ans 3/2006 – 49).
Místo toho vyčkal až výsledku kasační stížnosti a mezitím došlo k prekluzi, na což jej Nejvyšší správní soud upozornil. Důsledky pro finanční orgán byly v podstatě tytéž, jako kdyby spor prohrál, a to přesto, že ve věci nebylo meritorně rozhodnuto. Podle § 111 odst. 6 daňového řádu totiž platí, že „pokud již uplynula lhůta pro stanovení daně, správce daně, který v odvolacím řízení tuto skutečnost zjistil, napadené rozhodnutí o stanovení daně zruší a zastaví odvolací řízení“. Tak se také v tomto případě stalo a správce daně vrátil daňovému subjektu nejen veškerou doměřenou daň, ale i sankční úrok podle § 254 odst. 2 daňového řádu.