Přeprava subdodavatele spojená s vývozem zboží do třetí země

V důvodové zprávě k důvodu změny v tomto ustanovení čteme:

„K bodu 58 (§ 69):

Z důvodu zvýšení srozumitelnosti a přehlednosti se jednotlivé odstavce § 69 rozdělují na problematiku osvobození od daně při vývozu zboží a osvobození od daně při dovozu zboží.

K odstavci 1:

Při vývozu zboží je osvobozena od daně přeprava zboží. Plátce je osvobození od daně povinen prokázat správci daně tím, že uskutečnil přepravu zboží, které vystoupilo z Evropské unie. Vzhledem k tomu, že pro osvobození od daně nejsou stanoveny žádné další podmínky, je přeprava zboží osvobozena od daně pro jakéhokoliv objednatele. Osvobozeny od daně jsou služby přímo vázané na vývoz zboží. Jedná se o služby, které mají takový charakter, že by se bez nich vývoz zboží nemohl uskutečnit, například nakládka zboží, vystavení potřebných dokladů pro vývoz zboží, nezbytné skladování pro přípravu zboží na vývoz, balení apod. Obdobně jako přeprava zboží při vývozu zboží jsou služby přímo vázané na vývoz zboží osvobozeny od daně při jejich poskytnutí jakékoliv osobě.

Osvobození od daně se nevztahuje na služby, které jsou sice přímo vázané na vývoz zboží, ale jedná se o služby, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně (finanční služby, pojišťovací služby).“ (http://www.psp.cz/doc/00/12/74/00127494.pdf).

V novele tohoto ustanovení vypadl text, který hovořil, jakým dokladem prokazuje osvobození plátce, který uskutečnil přepravu při vývozu/dovozu zboží na základě postoupení závazku dalších osob. V české praxi je obvyklé, že vývozce si zajistí dopravce, který mu zboží dopraví do třetí země, ale tento smluvní dopravce tuto dopravu neuskuteční sám, ale prostřednictvím dalšího subdodavatele.

Lotyšská společnost „Atek“ se smluvně zavázala, že zajistí přepravu zboží v režimu transit z lotyšského přístavu Riga do Běloruska. Skutečnou přepravu tohoto zboží ale zadala plátci „L. Č.“, a ten tuto přepravu uskutečnil vozidlem, které si pronajal od společnosti „Atek“, která vystupovala vůči odesilateli jako dopravce.

Plátce daně „L. Č.“ zabezpečoval úkony, které nezbytně souvisely s vývozem zboží: zajišťoval řízení, opravy, doplňování pohonných hmot, celní formality na hraničních přechodech, střežení zboží a předání zboží příjemci. Měl za to, že poskytuje služby spojené s tranzitem, a proto své služby fakturoval společnosti „Atek“ jako osvobozené plnění. Jenomže daňová kontrola jeho názor nesdílela a doměřila mu daň z tohoto plnění, včetně pokuty a úroku z prodlení.

Spor se dostal před nejvyšší lotyšský soud. Ten se domníval, že panují pochybnosti o tom, jak je třeba vykládat poskytnutí služby přímo související s vývozem zboží, když předmětné služby nebyly poskytnuty přímo příjemci nebo odesilateli tohoto zboží. Přerušil proto řízení a položil tuto otázku Soudnímu dvoru EU.

Položil také otázku, jaká kritéria musí přímý vztah ve smyslu čl.146 odst. 1 písm. e) směrnice 2006/112 splňovat, aby byla služba vázaná na vývoz/dovoz zboží považována za osvobozenou od daně.

Soudní dvůr EU připomněl, že každý vývoz, jakož i každé jemu obdobné plnění, musí být osvobozeno od DPH, aby bylo zaručeno, že dotyčná operace bude zdaněna výlučně v místě, kde budou dotyčné výrobky spotřebovány. Současně soudní dvůr EU upozornil, že dle ustálené judikatury musí být osvobození od DPH vykládána striktně, jelikož představují výjimku z obecné zásady, podle níž je tato daň vybírána za každé dodání zboží a za každé poskytnutí služeb, která osoba povinná k dani uskutečňuje za úplatu.

V daném případě sice byly poskytnuty služby plátcem „L. Č.“, které byly nezbytné ke skutečné realizaci vývozu zboží, ale tyto služby nebyly poskytnuty přímo příjemci nebo vývozci tohoto zboží, nýbrž smluvnímu partnerovi vývozce, a to společnosti „Atek“.

Navíc, jak plyne z předkládacího rozhodnutí, uvedené služby byly poskytnuty s použitím vozidel patřícím společnosti „Atek“, která vystupovala vůči odesilatelům uvedeného zboží jako dopravce.

Z výše uvedeného pak plyne, že služby, které poskytl plátce „L. Č.“, tedy nespadají do působnosti osvobození od daně podle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice 2006/112.

Poté soudní dvůr EU konstatoval, že článek 146 odst. 1 písm. e) směrnice 2006/112 ES musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně stanovené tímto ustanovením se nevztahuje na takové poskytnutí služeb, o jaké jde v původním řízení, týkajícím se přepravy zboží do třetí země, pokud tyto služby nejsou poskytnuty přímo odesilateli nebo příjemci tohoto zboží.

Tento závěr však Soudní dvůr EU dál podrobně neodůvodnil.

Nové znění § 69 odst. 1 zákona o DPH osvobozuje obecně poskytnutí přepravy zboží při vývozu.

Dle důvodové správy cílem zákonodárce bylo osvobodit dopravu související s vývozem jakémukoliv objednavateli, pokud prokáže správci daně, že uskutečnil přepravu zboží mimo území EU. Předpokládám, že finanční správa tento také zaregistrovala, a uvidíme, jak se bude vyvíjet její výklad tohoto ustanovení.