Novelou zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ), která je součástí tzv. daňového balíčku, tj. zákona č. 170/2017 Sb. , kterým se mění některé zákony v oblasti daní, a která nabyla účinnosti od 1.7.2017, byla vedle dalších změn upřesněna také pravidla pro vznik povinnosti přiznat daň a povinnosti přiznat plnění, z nichž vyplývají také novelizovaná pravidla pro přiznávání daně z přijatých záloh či povinnost tyto zálohy přiznat v daňovém přiznání.
Zdaňování záloh po novelizaci zákona o DPH od 1.7.2017
Ing.
Václav
Benda
je odborníkem na DPH
Záloha je pro účely zákona o DPH chápána prakticky jako úplata přijatá před datem uskutečnění plnění. Plátce, který přijme před datem uskutečnění tuzemského zdanitelného plnění ve standardním režimu zdanění zálohu, je obecně povinen z této přijaté zálohy okamžitě k datu jejího přijetí přiznat daň. V následujícím článku jsou vysvětleny s využitím příkladů praktické postupy uplatnění DPH při přijetí zálohy na tuzemské zdanitelné plnění a je upozorněno na změny, které byly v této oblasti provedeny novelou zákona o DPH s účinností od 1.7.2017. V článku jsou vysvětleny také dopady, které má přijetí či zaplacení zálohy v případě tuzemských zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, u intrakomunitárních dodávek zboží, při dovozu a vývozu zboží a také při přijetí či poskytnutí přeshraničních služeb.
Přijetí zálohy na tuzemské zdanitelné plnění ve standardním režimu zdanění
V novém § 20a zákona o DPH, do něhož byl prakticky převeden dřívější § 21 odst. 1 zákona o DPH, je od 1.7.2017 vymezen vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku ve standardním režimu zdanění. K aplikaci tohoto nového § 20a zákona o DPH byla v červnu 2017 zveřejněna na webových stránkách finanční správy informace GFŘ, v níž je uvedena řada příkladů aplikace nově platných pravidel.
Povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká podle § 20a odst. 1 zákona o DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který je vymezen v novelizovaném znění § 21 zákona o DPH. Z § 20a odst. 2 zákona o DPH obdobně jako dříve vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí této úplaty. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.
Jde prakticky o promítnutí judikatury Soudního dvora EU, podle níž vzniká povinnost přiznat daň ze zálohové platby poskytnuté před uskutečněním plnění pouze tehdy, pokud jsou k okamžiku zaplacení zálohy známy veškeré
relevantní
znaky uskutečnění zdanitelného plnění, tj. budoucího dodání zboží nebo poskytnutí služby.Zdanitelné plnění je přitom podle § 20a odst. 3 zákona o DPH známo dostatečně určitě, je-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění. Nejsou-li tyto skutečnosti plátci k datu přijatí zálohy známy, nevzniká mu povinnost z přijaté úplaty přiznat daň okamžitě k datu jejího přijetí, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění.
V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění daně ze zálohy, kterou přijal plátce, a to na konkrétní službu.
Příklad: Záloha na dodání konkrétní služby
Právní kancelář, která je plátcem daně, přijala od klienta, který je také plátcem daně, dne 21.9.2017 zálohu na poskytnutí právních služeb v základní sazbě daně 21 %, a to ve výši 50 000 Kč. Právní kanceláři vzniká k datu přijetí této zálohy povinnost z ní přiznat daň podle § 20a odst. 2 zákona o DPH, tj. v daňovém přiznání za měsíc září 2017 přizná daň ve výši 8 680 Kč (50 000 x x 0,1736), protože částka 50 000 Kč je chápána jako částka včetně daně.
V návaznosti na přijetí této zálohy je povinna právní kancelář vystavit pro klienta, který je plátcem daně, daňový doklad, na jehož základě si může
klient
v daňovém přiznání za měsíc září 2017, protože daňový doklad obdržel do konce tohoto měsíce, uplatnit nárok na odpočet daně ve výši 8 680 Kč. Poskytnutí právních služeb, na něž byla přijata uvedená záloha, bude uskutečněno dne 30.11.2017, kdy bude ukončeno právní zastupování klienta, a k tomuto datu vzniká právní kanceláři povinnost přiznat daň ve smyslu § 37a zákona o DPH z celkové sjednané ceny snížené o úplatu přijatou v září 2017, z níž již byla daň přiznána. Při celkové ceně 80 000 Kč bude tedy daň k 30.11.2017 přiznána z částky 30 000 Kč (80 000 - 50 000) včetně daně, tj. v daňovém přiznání za měsíc listopad 2017 přizná právní kancelář daň ve výši 5 208 Kč a má povinnost do 15 dnů od tohoto data vystavit pro klienta, který je plátcem daně, daňový doklad, na jehož základě si může klient
jako plátce v daňovém přiznání za měsíc prosinec 2017, kdy obdrží daňový doklad, uplatnit nárok na odpočet daně ve výši 5 208 Kč.Pokud je plátcem přijata úplata (záloha) před uskutečněním zdanitelného plnění na blíže neurčené plnění, a ke dni přijetí této úplaty není dostatečně jasné, k jakému konkrétnímu druhu zboží či služby se tato úplata vztahuje, nebo není ke dni přijetí této úplaty dostatečně zřejmá sazba daně či místo plnění, plátce povinnost přiznat daň z přijaté částky k datu jejího přijetí nemá.
Daň z celkové částky za zdanitelné plnění přizná plátce až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Uvedený postup se podle informace GFŘ uplatní například u záloh na energie při nájmu nemovitých věcí, pokud nejsou součástí sjednané ceny nájmu energie a není specifikován podíl úplaty na jednotlivé druhy energie. Z takto přijaté zálohy např. za plyn, elektrickou energii a vodu povinnost přiznat daň nevzniká, protože ke dni přijetí zálohy není zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, vzhledem k tomu, že jde o zálohu na zdanitelná plnění, která podléhají různým sazbám daně.
Obdobně lze podle informace GFŘ posuzovat situaci, kdy plátce posílá například velkoobchodu zálohy na předem neurčené zboží či jiné plnění. Jde o jakýsi „kredit“, při jehož přijetí není zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, pokud může být zákazníkem využit na zboží či služby v různých sazbách daně.
Přijatá záloha na tuzemské plnění v režimu přenesení daňové povinnosti
V režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění v tuzemsku je podle § 92a zákona o DPH plátce, pro kterého bylo vyjmenované zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň vždy až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Z hlediska uplatnění daně ze záloh jako úplat zaplacených a přijatých před datem uskutečnění zdanitelného plnění to znamená, že plátce jako příjemce zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, který tuto zálohu zaplatí, nemá povinnost k datu zaplacení zálohy přiznat daň, protože tato povinnost mu vzniká vždy až k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Toto pravidlo se novelou zákona s účinností od 1.7.2017 nezměnilo, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad: Záloha na poskytnutí stavebních prací v režimu přenesení daňové povinnosti
Stavební firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím (zhotovitel), bude provádět stavební opravu administrativní budovy, která je stavební prací zařazenou v oddílu 41 klasifikace CZ-CPA, pro jinou firmu, která je také plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím. Příslušná smlouva o dílo byla uzavřena v září 2017 a bylo v ní sjednáno, že objednatel zaplatí zhotoviteli do konce října 2017 zálohu ve výši 200 000 Kč. Celková cena díla, které bude zhotovitelem předáno objednateli do konce roku 2017, bude 1 200 000 Kč. Z titulu zaplacení zálohy v říjnu 2017 nevznikne objednateli jako příjemci zdanitelného plnění povinnost přiznat daň k datu jejího zaplacení a ani zhotoviteli nevznikne povinnost uvedenou částku zálohy vykazovat v daňovém přiznání a kontrolním hlášení. K uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k předání a převzetí díla, dojde dne 29.12.2017, a proto až k tomuto dni vznikne objednateli povinnost přiznat daň z celkové ceny za poskytnuté stavební práce, včetně použitých stavebních materiálů.
Přijatá či poskytnutá záloha u intrakomunitárních dodávek zboží
Při pořízení zboží z jiného členského státu vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň v souladu se směrnicí o DPH podle § 25 zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH s účinností od 1.7.2017 nezměnil, k patnáctému dni následujícího měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem měsíce, vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň, ke dni vystavení daňového dokladu. Pro přiznání daně tedy není určující den zaplacení ani faktický den dodání a pořízení zboží.
Z toho tedy vyplývá, že z titulu zaplacení zálohy dodavateli z jiného členského státu před pořízením zboží nevzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň okamžitě k datu jejího zaplacení. Daň při pořízení zboží z jiného členského státu přiznává plátce v ř. 3 nebo 4 daňového přiznání za zdaňovací období, kdy mu povinnost přiznat daň vznikla. Od 1.1.2016 je plátce povinen předepsané údaje o pořízení zboží z jiného členského státu vykazovat v části A.2 kontrolního hlášení.
Dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, je plátce povinen přiznat v daňovém přiznání a v souhrnném hlášení. V kontrolním hlášení se dodání zboží do jiného členského státu nevykazuje. Jestliže je dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká plátci podle § 22 zákona o DPH povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.
Pokud však byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem, je plátce povinen v souladu se směrnicí o DPH přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu.
Podle § 28 odst. 5 písm. a) zákona o DPH je plátce, který dodává zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, povinen vystavit daňový doklad obsahující předepsané náležitosti, a to nejpozději do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo dodání zboží do jiného členského státu. Ve vazbě na předem přijatou zálohovou platbu na dodání zboží do jiného členského státu, které bude osvobozeno od daně, tedy nevzniká povinnost vystavit daňový doklad a tím ani povinnost vykazovat tuto platbu k datu jejího přijetí v daňovém přiznání či souhrnném hlášení.
Plátce by však měl být schopen prokázat správci daně např. objednávkou či smlouvou, že jde o zálohu na budoucí dodání zboží do jiného členského státu, které bude osvobozeno od daně podle § 64 zákona o DPH. Daňový doklad se vystaví až v návaznosti na faktické dodání zboží do jiného členského státu a k datu vystavení tohoto dokladu se toto dodání vykáže v daňovém přiznání a souhrnném hlášení, a to včetně dříve přijaté zálohy.
Přijatá či poskytnutá záloha při dovozu a vývozu zboží
Povinnost přiznat daň při dovozu zboží je vázána až na propuštění zboží do volného oběhu či dalších vyjmenovaných celních režimů, a proto případné zaplacení zálohy předem na dovážené zboží nemá žádný dopad na vznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží ze třetí země.
Obdobný přístup se uplatní při vývozu zboží do třetí země, jak vyplývá z § 66 odst. 3 zákona o DPH, podle něhož se při dodání zboží do třetí země za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území Evropské unie potvrzený celním úřadem. Prakticky to tedy znamená, že plátce vykazuje osvobození od daně při vývozu zboží ve vazbě na den výstupu vyváženého zboží z území Evropské unie do třetí země a nevykazuje zálohy přijaté před tímto dnem k datu jejich přijetí.
Přijatá či poskytnutá záloha u přeshraničních služeb
Je-li plátci poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku, je podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH povinen přiznat daň. Obdobně tato povinnost vzniká plátci v případě, že je mu dodáno s místem plnění v tuzemsku zboží s instalací nebo montáží nebo soustavami a sítěmi (např. plyn, elektřina, teplo), a to osobou neusazenou v tuzemsku, jejíž vymezení vyplývá z § 4 odst. 1 písm. m) zákona o DPH.
Z § 108 odst. 1 písm. d) zákona o DPH vyplývá povinnost přiznat daň plátci, kterému je osobou neusazenou v tuzemsku, která není registrovaná v České republice jako plátce, dodáno zboží s místem plnění v tuzemsku.
V § 24 zákona o DPH je po novelizaci provedené s účinností od 1.7.2017 vymezen den uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, a to ve vazbě na výše uvedená písmena § 108 odst. 1 zákona o DPH. Podle § 24 odst. 1 zákona o DPH vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň z přijatých zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku obecně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Podle § 24 odst. 2 zákona o DPH se zdanitelné plnění podle předchozího odstavce 1 považuje za uskutečněné dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely § 24 zákona o DPH vázat den uskutečnění zdanitelného plnění na den vystavení daňového dokladu.
Z § 24 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění poskytnuta záloha, povinnost přiznat daň z ní vzniká okamžitě k datu jejího poskytnutí. Tato povinnosti nevzniká, není-li k datu poskytnutí této úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě. Jde tedy o odlišný přístup, než který platí pro pořízení zboží z jiného členského státu podle § 25 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu.
Poskytne-li plátce daně se sídlem v tuzemsku službu s místem plnění mimo tuzemsko, neuplatňuje u této služby daň na výstupu podle zákona o DPH platného v České republice. Obdobný postup platí také pro dodání zboží s instalací či montáží a pro dodání zboží soustavami nebo sítěmi. Služby s místem plnění mimo tuzemsko, přestože je plátce nezdaňuje, je však povinen vykazovat v daňovém přiznání a některé z nich také v souhrnném hlášení. Postup plátce při přiznávání poskytnutí služeb a specifických dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko, z nichž mu nevzniká povinnost přiznávat daň na výstupu podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, je vymezen v novelizovaném znění § 24a zákona o DPH.
Podle § 24a odst. 1 zákona o DPH má plátce při poskytnutí služby, dodání zboží s instalací či montáží nebo soustavami či sítěmi s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat toto plnění obecně ke dni jeho uskutečnění. Podle § 24a odst. 2 zákona o DPH se přitom považuje plnění podle předchozího odstavce 1 za uskutečněné obecně dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH.
Při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, na které se vztahuje povinnost podat souhrnné hlášení, se plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb nelze pro účely § 24a zákona o DPH vázat den uskutečnění plnění na den vystavení daňového dokladu. Je-li před uskutečněním výše uvedených plnění přijata záloha, povinnost přiznat tuto úplatu vzniká okamžitě k datu jejího přijetí. Tato povinnosti nevzniká, není-li k datu přijetí úplaty zdanitelné plnění známo dostatečně určitě.