Zdanění příjmů z nájmu u fyzických osob

Problematika nájmu je obsažena v § 2201 až § 2331 OZ, tato úprava je rozdělena na obecná ustanovení (§ 2201 až § 2234), zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu (§ 2235 až § 2301), zvláštní ustanovení o nájmu prostoru sloužícího k podnikání (§ 2302 až § 2315), zvláštní ustanovení o podnikatelském pronájmu věcí movitých (§ 2316 až § 2320), zvláštní ustanovení o nájmu dopravního prostředku (§ 2321 až § 2325) a ubytování (§ 2326 až § 2331).

K problematice nájmu je nutné doplnit také úpravu pachtu. Je obsažena v § 2332 až § 2357 OZ a je rozdělena na obecná ustanovení (§ 2332 až § 2344), zemědělský pacht (§ 2345 až § 2348) a na pacht závodu (§ 2349 až § 2357).

Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Lze tak konstatovat, že OZ zužuje pojem nájmu tím, že z něj vyčleňuje pacht, nájem je již jen přenechání věci k dočasnému užívání, nikoliv k požívání.

Dle ustanovení § 2202 odst. 1 OZ lze pronajmout věc nemovitou i nezuživatelnou věc movitou, nespotřebitelnost věci, která je přenechávána, je tak pojmovým znakem nájemní smlouvy. Současně ustanovení § 2202 odst. 2 OZ jednoznačně stanoví, že pronajmout lze i věc, která v budoucnu teprve vznikne.

Je-li pronajatá věc zapsána do veřejného seznamu, zapíše se do veřejného seznamu i nájemní právo, pokud to navrhne vlastník věci nebo s jeho souhlasem nájemce. V tomto případě jde o právní úpravu, jejímž cílem je ochrana dobré víry. Typicky tak zájemce o koupi nemovité věci může takto zjistit, zda je věc pronajata. Ovšem je nutné zdůraznit, že zápis nájemního práva není , takže i když nájemní právo ve veřejném seznamu (katastru nemovitostí) zapsáno nebude, neznamená to, že věc není pronajata, ale pouze to, že takový zápis nebyl navržen vlastníkem věci nebo s jeho souhlasem nájemcem. Blíže viz § 2203 OZ.

Důležitou úpravou, která může mít dopady i z daňového hlediska, je rozdělení údržby pronajaté věci, a to tak, že běžnou údržbu věci provádí nájemce a ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel. V obou případech ale může být smluvními stranami ujednáno jinak.

Pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Je tak patrné, že na rozdíl od nájmu se u pachtu předpokládá, že pachtýř bude vlastní aktivitou věc obhospodařovat tak, že bude přinášet výnos. Z čehož vyplývá, že předmětem pachtu může být pouze taková věc, která bude při řádném obhospodařování přinášet výnos.

I v případě pachtovní smlouvy platí, že je-li propachtovaná věc zapsána do veřejného seznamu, zapíše se do veřejného seznamu i pachtovní právo, pokud to navrhne vlastník věci nebo s jeho souhlasem pachtýř.

Lze tak konstatovat, že základní rozdíl je ten, že nájemce pronajatou věc pouze užívá, kdežto pachtýř věc nejenom užívá, ale také požívá, tj. bere z ní užitky či výnosy.

Z pohledu zdanění platí, že v souladu s § 21c odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, se ustanovení tohoto zákona upravující nájem použijí i pro pacht, pokud ZDP výslovně nestanoví, že tomu tak není, resp. ZDP obsahuje speciální úpravu, což je například u pachtu obchodního závodu.

Důvodová zpráva k tomuto ustanovení dále uvádí, že na základě argumentu (argument logického práva „od většího k menšímu“) se toto ustanovení použije také pro podnájem a analogický závazkový právní vztah, ze kterého je pachtýř zavázán zřídit třetí osobě užívací a požívací právo neboli podpacht.

Pokud jde o pronajímatele, který je fyzickou osobou, potom příjem z nájemného:

Co se týká obchodního majetku, jeho vymezení v případě fyzické osoby je obsaženo v § 4 odst. 4 ZDP. Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Pokud se tedy poplatník rozhodne uplatňovat výdaje paušálně, tj. procentem z příjmů, příslušný majetek poplatníka není obchodním majetkem ve smyslu tohoto ustanovení. To ovšem znamená, že příjmy z nájmu takovéhoto majetku nemohou být příjmem podle § 7 ZDP, ale bude se jednat o příjmy podle § 9 ZDP.

Další důležitou souvislostí potom bude, že pokud by šlo o příjem podle § 7 ZDP, byl by takový příjem součástí vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Pokud ale budou uplatňovány výdaje v paušální výši, není takovýto majetek součástí obchodního majetku, nejde tak o příjem podle § 7 ZDP, ale o příjem podle § 9 ZDP a z tohoto příjmu se sociální a zdravotní pojištění odvádět nebude.

Pokud tedy poplatník bude dosahovat příjmy z nájmu majetku zahrnutého do obchodního majetku, tj. takové věci, o které bude účtovat nebo ji povede v daňové evidenci, bude se jednat o příjem podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Co se týká uplatněných výdajů, může je buď poplatník uplatnit v prokázané, skutečné výši, anebo v paušální výši, která v souladu s § 7 odst. 7 písm. d) ZDP činí 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč.

Nemusí to tak ovšem vždy být, protože z přílohy č. 4 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že volnou živností je také pronájem a půjčování věcí movitých. V tomto případě by se jednalo o příjem podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP a výše možných paušálních výdajů činí tak 60 % z příjmů. Tato úprava se ale tedy týká pouze věcí movitých, nikoliv nemovitých a musí jít o činnost charakteru živnosti v souladu s § 2 živnostenského zákona. V tomto případě je výše paušálních výdajů omezena částkou 1 200 000 Kč.

Živností není pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor, jak vyplývá z § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona. Ovšem k tomu je nutné doplnit, že příloha č. 4 živnostenského zákona obsahuje jako volnou živnost ubytovací služby, pokud by tedy s nájmem byly poskytovány i jiné služby, než které OZ považuje za nezbytné a spojené s nájmem (jak je uvedeno dále), například snídaně, výměna prádla, úklid, potom se nejedná o nájem majetku, ale opět o příjmy z volné živnosti. Samozřejmě tato možnost se týká pouze nájmů prostor určených k bydlení a je zde zřejmá souvislost s úpravou § 2326 až § 2331 OZ.

K uvedenému je nutné doplnit, že novelou ZDP provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. došlo k omezení výdajových paušálů. Procentní výše zůstává zachována, ale mění se maximální částka, kterou lze jako výdajový paušál uplatnit, a to na polovinu. Znamená to tedy, že v případě volné živnosti lze uplatnit paušální výdaje ve výši 60 % z příjmů, ovšem maximálně do částky 600 000 Kč, a v případě příjmů z nájmu majetku zařazeném v obchodním majetku je to 30 % z příjmů, ale maximálně do částky 300 000 Kč. Maximální částka příjmů, ze které lze výdajové paušály uplatnit, tak činí 1 000 000 Kč.

Současně můžeme doplnit, že obdobně je tomu také v případě příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, kde je výše maximální částky výdajového paušálu snížena na částku 300 000 Kč, tedy také na polovinu předchozí částky.

Vzhledem ke skutečnosti, že zákon č. 170/2017 Sb. neobsahuje ohledně těchto změn žádné speciální přechodné ustanovení, nová právní úprava bude použita až na zdaňovací období započaté ode dne nabytí účinnosti zákona, u fyzických osob tedy od 1.1.2018.

Související problematikou je úprava v § 35ca ZDP, která omezuje uplatnění slev na dani při využití paušálních výdajů. Tato úprava stanoví, že pokud uplatní poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7, nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže uplatnit slevu na manžela a daňové zvýhodnění na vyživované děti.

V souvislosti s dalším omezením výdajových paušálů ale dochází ke zrušení této úpravy, a to od zdaňovacího období roku 2018, tato sleva a daňové zvýhodnění tak budou moci být uplatněny bez ohledu na výši dílčích základů daně, u kterých budou uplatněny výdajové paušály.

K této změně bylo přijato speciální přechodné ustanovení, podle kterého jsou-li pro zdaňovací období roku 2017 u poplatníka splněny podmínky pro použití § 35ca zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, toto ustanovení se nepoužije, pokud poplatník postupuje pro toto zdaňovací období podle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

To znamená, že poplatník bude mít možnost si za zdaňovací období roku 2017 vybrat, zda uplatní paušální výdaje již s omezením pro rok 2018, ale s možností uplatnit tyto slevy na dani, anebo zda bude uplatňovat paušální výdaje ve výši pro rok 2017, ale s podmínkou aplikace úpravy § 35ca ZDP, tedy s možným vyloučením uplatnění slev na dani.

Pokud by šlo o nájem majetku, který není zahrnut v obchodním majetku, potom by šlo o příjem podle § 9 ZDP, tedy příjem z nájmu.

Z ustanovení § 9 odst. 1 ZDP vyplývá, že příjmy z nájmu, pokud nejde o příjmy uvedené v § 6 až § 8 ZDP, jsou:

Znamená to tedy, že pokud jde o nájem nemovitých věcí, které nejsou součástí obchodního majetku, půjde vždy o příjem podle § 9 ZDP, jiná možnost v tomto případě neexistuje. Pokud ale jde o nájem movitých věcí, nejdříve je nutné zkoumat, zda nejde o příležitostný nájem, a pokud tomu tak není, půjde o příjem podle § 9 ZDP.

Základem daně jsou opět příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tedy výdaje v prokázané, doložené výši. Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z těchto příjmů, nejvýše však do částky 600 000 Kč. Samozřejmě je nutné zohlednit změny, které jsou uvedeny výše v textu, tedy omezení maximální výše paušálních výdajů od roku 2018 na částku 300 000 Kč.

V praxi se může vyskytnout problém, co vše vlastně považovat za součást nájemného a tedy příjmu, který má být odpovídajícím způsobem zdaněn. Jako výkladovou informaci lze potom použít pokyn GFŘ D-22, kde je v části k § 9 ZDP stanoveno, že součástí nájemného z nemovitých věcí nebo bytů nejsou úhrady za ceny služeb spojených s jejich užíváním. Obdobně v případě nájmu nebytových prostor není součástí úhrady nájemného platba záloh nebo výdaje za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem.

Dále tento pokyn uvádí, že zálohy na služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které zajišťuje pronajímatel a které po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů. Ovšem poskytuje-li některé služby sám pronajímatel, jsou zálohy na ceny těchto služeb zdanitelným příjmem pronajímatele.

Z pohledu právní úpravy doplňme, že nájemné se v souladu s § 2217 OZ platí v ujednané výši, a není-li ujednána, platí se ve výši obvyklé v době uzavření nájemní smlouvy s přihlédnutím k nájemnému za nájem obdobných věcí za obdobných podmínek.

Má-li být nájemné podle ujednání stran plněno jinak než v penězích, je rozhodná majetková hodnota poskytovaného plnění vyjádřená v penězích, tato úprava tak dopadá na nepeněžní formu plnění nájemného.

Z § 2218 OZ vyplývá, že nájemné se platí měsíčně pozadu.

Speciální úpravu obsahuje OZ pro nájemné v případě nájmu bytu a nájmu domu, a to v § 2246 až § 2254. Nájemné si strany ujednají pevnou částkou s tím, že se má za to, že nájemné se sjednává na jeden měsíc. Pronajímatel musí zajistit po dobu nájmu nezbytné služby, ledaže si to strany ujednáním vyloučí. Má se za to, že nezbytnými službami jsou dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu. Způsob rozúčtování cen a úhrady služeb stanoví jiný právní předpis, z čehož lze, podle mého názoru, dovodit, že úhrady za tyto služby součástí nájemného nejsou.

Způsob rozúčtování cen a úhrady případných dalších služeb si smluvní strany ujednají, způsob rozúčtování musí být určen před poskytováním služby. Nájemce platí nájemné předem na každý měsíc nebo na jiné ujednané platební období, nejpozději do pátého dne příslušného platebního období, nebyl-li ujednán den pozdější. Společně s nájemným platí nájemce zálohy nebo náklady na služby, které zajišťuje pronajímatel. V tomto případě tak jde o speciální ustanovení vůči § 2218 OZ.

Poslední možností z pohledu zdanění v případě fyzických osob je, že půjde o příjem z příležitostného nájmu movitých věcí podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Tyto příjmy jsou osvobozeny od daně, pokud v úhrnu s ostatními příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (tj. příjmy z příležitostných činností včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem a příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem), nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 30 000 Kč.

Je ale nutné zdůraznit, že musí jít o nájem movitých věcí, nájem nemovitých věcí je vždy, i když je možné jej posoudit jako příležitostný, součástí příjmů podle § 7 nebo § 9 ZDP a osvobození se na něj tedy nevztahuje.

Také je nutné upozornit, že ZDP neupravuje blíže, co se rozumí pojmem „příležitostný nájem“ a v praxi se mohou vyskytnout při výkladu tohoto pojmu problémy a spory se správci daně. Lze konstatovat, že z pohledu praxe se jako bezproblémový ustálil výklad, že jde o nahodilý, jednorázový nájem, na kratší časové období, který nevykazuje znaky opakovanosti.

Ovšem je samozřejmě otázkou, nakolik je tento výklad odpovídající, zda není vůči poplatníkům příliš tvrdý a zda připustit či nikoliv např. nějakou opakovanost tohoto nájmu. To už ale záleží na samotném poplatníkovi, jak příslušnou situaci vyhodnotí, zejména s ohledem na možná rizika spojená s takovýmto postupem.

Důležité je, že v případě těchto příjmů nelze uplatnit paušální výdaje, ale pouze výdaje skutečné, tj. prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů, což bude většinou velmi obtížné a v řadě případů to bude končit tak, že žádné výdaje uplatněny nebudou. Na druhou stranu lze předpokládat, že tyto příjmy budou ve většině případů od daně osvobozeny, vzhledem k limitu pro osvobození ve výši 30 000 Kč.

Příjmy z příležitostného nájmu movitých věcí nejsou, stejně jako příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, součástí vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.

Cílem příspěvku nebylo podat ucelený a souhrnný výklad problematiky zdanění příjmů z nájmu, záměrem bylo pouze upozornit na některé daňové souvislosti těchto příjmů v návaznosti na právní úpravu nájmu a pachtu v OZ.