Problematika časového rozlišení výnosů a nákladů v účetnictví příspěvkových organizací je oblastí, která je u těchto vybraných účetních jednotek poměrně frekventovaná, a proto si jistě zaslouží bližší rozbor.
Časové rozlišení u příspěvkových organizací
Ing.
Zdeněk
Morávek
je daňovým poradcem
Institut časového rozlišení výnosů a nákladů je vyjádření účetní zásady, podle které účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí, tato zásada je obsažena v § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Co se týká účetnictví vybraných účetních jednotek, tedy účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, v platném znění (dále jen „vyhláška“), mezi které příspěvkové organizace také patří, položky časového rozlišení se řadí mezi krátkodobé pohledávky a krátkodobé závazky.
Jak vyplývá z § 22 odst. 6 vyhlášky, mezi krátkodobé pohledávky patří:
-
náklady příštích období, které obsahují částky výdajů běžného účetního období, které budou nákladem v následujících účetních obdobích, a
-
příjmy příštích období, které obsahují částky výnosů, které souvisejí s běžným účetním obdobím, avšak nebyly dosud vyúčtovány jako pohledávky.
Z úpravy § 32 odst. 8 vyhlášky potom vyplývá, že mezi krátkodobé závazky patří:
-
výdaje příštích období, které obsahují částky nákladů, které s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn,
-
výnosy příštích období, které obsahují částky příjmů v běžném účetním období, které patří do výnosů v následujících účetních obdobích.
V případě nákladů příštích období tak jde o situaci, kdy v běžném účetním období jde o výdaj, který ovšem bude nákladem až v následujícím účetním období.
Příklad:
Příspěvková organizace uhradila v prosinci 2016 nájemné na první pololetí roku 2017. V roce 2016 jde o výdaj, nákladem se tento výdaj stane až v roce 2017.
V případě příjmů příštích období jde o situaci, kdy v běžném účetním období jde o výnos, ale k úhradě dojde až v následujícím účetním období. Navíc platí, že tyto výnosy dosud nebyly vyúčtovány jako pohledávka, a tak nemohou být zaúčtovány v rámci běžných pohledávkových účtů.
Příklad:
Příspěvková organizace na konci roku 2016 uskutečnila a předala poskytnuté služby k datu účetní uzávěrky, ale tyto služby nebyly vyfakturovány. Na základě uzavřené smlouvy a související dokumentace ovšem účetní jednotka již znala přesnou výši fakturované částky za poskytnuté služby. V tomto případě jsou splněny všechny podmínky pro zaúčtování prostřednictvím příjmů příštích období, nevyfakturované, ale uskutečněné služby budou v účetním období roku 2016 výnosem, ale příjmem až v roce 2017.
V případě výdajů příštích období jde o situaci, kdy v běžném účetním období jde o náklad, ale k úhradě tohoto nákladu dojde až v následujícím účetním období. V praxi často vznikají nejasnosti, kdy použít běžný závazkový účet (typicky 321) a kdy použít účet výdajů příštích období? Podle mého názoru je nutné tuto situaci řešit v návaznosti na uzavřenou číselnou řadu přijatých faktur za příslušné účetní období. Pokud příspěvková organizace v lednu následujícího roku obdrží fakturu za náklady patřící do minulého účetního období a nemá dosud uzavřenu číselnou řadu došlých faktur, bude tato faktura účtována na účet 321. Pokud ale již bylo nutné tuto číselnou řadu uzavřít, například z toho důvodu, že už jí byly doručeny faktury patřící do následujícího účetního období, bude takovýto případ řešen prostřednictvím účtu výdajů příštích období. Svou roli v řešení nepochybně sehrají i možnosti příslušného účetního software.
Příklad:
Příspěvková organizace v souladu se smlouvou uhradí nájemné za nebytové prostory za období říjen až prosinec 2016 až v březnu 2017. V roce 2016 jde o náklad a až v roce 2017 dojde k výdaji.
V případě výnosů příštích období jde o případy, kdy v běžném účetním období je uskutečněn příjem, který ovšem bude výnosem až v následujícím účetním období.
Příklad:
Příspěvková organizace obdrží v souladu se smlouvou nájemné za tělocvičnu v prosinci 2016 na období leden až červen 2017. V roce 2016 je uskutečněn příjem, výnosem se ale tento příjem stane až v roce 2017.
Bližší pravidla potom vyhláška obsahuje v § 69, který upravuje metodu časového rozlišení. Z této úpravy vyplývají následující zásady pro zachycování nákladů a výnosů:
-
náklady a výnosy se zachycují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisejí,
-
opravy nákladů nebo výnosů předcházejících účetních období, které se nepovažují za významné, se zachycují na položkách nákladů a výnosů, kterých se týkají,
-
náhrady vynaložených nákladů předcházejících účetních období se zachycují do výnosů běžného účetního období,
-
náklady a výdaje, které se týkají následujících účetních období, je nutno časově rozlišit ve formě nákladů příštích období a výdajů příštích období,
-
výnosy a příjmy, které se týkají následujících účetních období, je nutno časově rozlišit ve formě výnosů příštích období a příjmů příštích období.
Aby účetní jednotka mohla použít účty časového rozlišení, musí k tomu mít příslušné informace, to znamená věcné vymezení účetního případu, výši částky a období, kterého se tento účetní případ týká. Pokud všechny tyto skutečnosti nejsou známy, účty časového rozlišení použít nelze.
Příklad:
Příspěvková organizace realizovala opravu kopírky, oprava byla dokončena před koncem roku 2016, ovšem do konce roku nebyla tato oprava vyfakturována. Pro úplnost budeme předpokládat, že oprava nebyla vyfakturována ani do data odevzdání účetní závěrky za rok 2016. Příspěvková organizace má pouze předběžnou informaci, že oprava by se měla pohybovat kolem částky 15 000 Kč.
V tomto případě sice účetní jednotka zná věcné vymezení účetního případu (oprava kopírky), období, kterého se tento účetní případ týká (náklad roku 2016), není však známa přesná výše částky, takže není možné účet časového rozlišení použít. V tomto případě by byl tento účetní případ zaúčtován jako dohadné položky pasivní.
Základní otázka, která asi logicky vyvstane při rozhodování o časovém rozlišení, je, zda a za jakých okolností je nutné časové rozlišení provádět. V tom může mít značný význam ustanovení § 69 odst. 3 prováděcí vyhlášky, které stanoví, že metodu časového rozlišení nepoužije účetní jednotka v případě, pokud náklady na získání informace převýší přínosy plynoucí z této informace a tato informace se nepovažuje za významnou. Znamená to tedy, že v případě metody časového rozlišení může účetní jednotka nastavit určitou hranici významnosti, do které nebude časové rozlišení prováděno. Účetní předpisy ale nějaké bližší podmínky pro stanovení této hranice neuvádějí, pouze neurčitý návod, že náklady na získání informace převýší přínosy plynoucí z této informace. Z toho důvodu se možná v praxi často využívá v těchto případech daňová úprava, a to konkrétně z pokynu GFŘ D-22, který související úpravu obsahuje v části k § 23 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Uvádí k tomu, že za nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popřípadě příjmy, které podle právních předpisů upravujících účetnictví není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, případně příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost.
Tento postup lze uplatnit u částek, které by byly časově rozlišovány jen mezi dvěma účetními obdobími, s tím, že:
-
za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření, se považují např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů nebo diářů na příští období,
-
za pravidelně se opakující daňové výdaje, popřípadě příjmy, se považují pravidelně se opakující částky, například placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období.
V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (například platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (například přijaté a placené nájemné, úplata u finančního leasingu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).
Z výše uvedených pravidel je tak možné vyjít při sestavování vnitřní směrnice, která vymezí, v kterých případech se provádí či neprovádí metoda časového rozlišení. Z uvedeného vyplývá, že časové rozlišení se vždy provádí u nákladů za energie a nájemné včetně finančního leasingu, naopak časové rozlišení není nutné provádět u předplatného, kalendářů, diářů a pojistného, pokud se tyto účetní případy opakují bez nějaké výrazné změny hodnot. Obdobně je od těchto případů určitě možné odvodit i další případy, kdy bude či nebude dle vnitřních pravidel nastavených účetní jednotkou časové rozlišení prováděno. Nic také nebrání tomu, aby účetní jednotka rozhodla, že časové rozlišení bude prováděno vždy, u všech účetních případů, které se vztahují k více účetním obdobím.
Na jednu stranu půjde o určitou komplikaci účetní praxe v účetní jednotce, na druhou stranu se bezpochyby bude jednat o zjednodušení z pohledu účetní metodiky, protože hledat a následně obhajovat nějakou hranici významnosti může být poměrně ošidnou záležitostí. Nicméně vyhláška účetním jednotkám tuto možnost dává, a pokud tedy účetní jednotka rozhodne, že např. nebude časově rozlišovat náklady a výnosy do částky 5 000 Kč, kontrola by takovýto postup zpochybňovat neměla. Uvedenou částku je nutné vždy vztahovat k velikosti účetní jednotky, objemu nákladů a výnosů, případně aktiv a pasiv účetní jednotky. Rozhodně bych ale v tomto směru nedoporučoval aplikovat úpravu § 26 odst. 2 písm. d) vyhlášky, protože tato kritéria významnosti se vztahují výhradně k opravám z předchozích účetních období, jejich aplikací by u řady příspěvkových organizací zcela nepochybně došlo k výraznému ovlivnění výše výsledku hospodaření.
Další, účetními předpisy neřešenou oblastí je přesnost časového rozlišení, tedy s jakou přesností se musí časové rozlišení provádět. V praxi se nejčastěji setkáme s tím, že časové rozlišení se provádí na dny, ale vzhledem k absenci bližší právní úpravy je možné, aby účetní jednotka stanovila výpočet s přesností na měsíce, což bude určitě méně pracné. Pak je ale nutné dále rozhodnout, od jakého měsíce bude časové rozlišení prováděno, zda od příslušného měsíce nebo až od následujícího.
Příklad:
Účetní jednotka obdržela fakturu na pojištění majetku v celkové výši 28 105 Kč na období od 15.9.2016 do 14.9.2017. Pokud bychom tyto náklady časově rozlišovali na dny, náklady roku 2017 by činily 19 789 Kč (257 dní/365 dní x 28 105 Kč). Pokud bychom časové rozlišení prováděli s přesností na měsíce od měsíce vzniku účetního případu, náklady roku 2017 by činily 18 737 Kč (8 měsíců/12 měsíců x 28 105 Kč). Pokud bychom časové rozlišení prováděli s přesností na měsíce od měsíce následujícího po vzniku účetního případu, náklady roku 2017 by činily 21 079 Kč (9 měsíců/12 měsíců x 28 105 Kč). Je tedy zřejmé, že volbou metody časového rozlišení docházíme k poměrně významným rozdílům ve výsledcích. A jsem přesvědčen, že po úpravě ve vnitřní směrnici jsou všechny výsledky správné.
Závěrem je možné konstatovat, že k samotným účetním postupům případů časového rozlišení toho účetní předpisy pro vybrané účetní jednotky moc konkrétního neobsahují, ani České účetní standardy pro vybrané účetní jednotky nic bližšího nestanoví. Pak ani není divu, že příspěvkové organizace často v této oblasti tápou a do účetnictví aplikují úpravu, která má prvotně daňový charakter. Nicméně platí, že pokud si příspěvková organizace sestaví kvalitní směrnici, má možnost účtování těchto případů významně ovlivnit.