Základem tvorby rezerv a opravných položek je zásada opatrnosti. Obecně můžeme říci, že zásada opatrnosti je splněna, pokud jsme v účetní závěrce vykázali nejen skutečně dosažené zisky, ale i všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které jsou do okamžiku sestavení účetní závěrky známé i v případě, že neznáme jejich přesnou výši, a to bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření zisk, nebo ztráta. Instrumenty zásady opatrnosti jsou kromě rezerv a opravných položek také odpisy majetku.
Zásady pro tvorbu rezerv a opravných položek
Ing.
Zdenka
Cardová,
je účetní poradkyní
Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buě pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se dále rozumí jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů.
Rezervy podle zvláštních předpisů jsou tvořeny zejména podle zákona o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů (č. 593/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). K těmto rezervám, které mohou podle předepsaných pravidel tvořit podnikatelské subjekty, patří:
-
rezerva na opravy hmotného majetku,
-
rezerva na pěstební činnost,
-
ostatní rezervy (rezerva na odbahnění rybníka, rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod, a rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů),
-
rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů.
Kromě rezerv podle zvláštních předpisů se v účetnictví tvoří dále například rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, případně jiné rezervy (rezerva na garanční opravy, rezerva na restrukturalizaci, kterou lze tvořit a čerpat pouze na náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky apod.).
Výše rezerv může rozhodujícím způsobem ovlivnit výsledek hospodaření a v případě rezerv podle zákona o rezervách i základ daně z příjmů.
Tvorbu a použití rezerv je třeba v každé firmě vymezit vnitřním předpisem, kde budou vymezeny tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši, způsob jejich tvorby a použití. Rezervy podle zvláštních právních předpisů se vytvářejí procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, pokud právní předpis přímo nestanoví způsob jejich tvorby.
Zůstatky účtů rezerv podléhají každoroční inventarizaci v rámci účetní závěrky. Při inventarizaci posuzuje účetní jednotka jejich odůvodněnost a výši. Při vyhodnocení v rámci inventarizace rezerv je v případě jejich neodůvodněnosti rozhodnuto o rozpuštění. Při správně stanovené výši, v ideálním případě, vykompenzují náklady vzniklé zaúčtováním skutečností, které byly příčinou jejich tvorby a byly proúčtovány do nákladů během příslušného období.
Příklad:
Jde o porovnání nákladů v jednotlivých letech v případě, že firma tvoří rezervu na opravu například budovy a v případě, že firma tuto rezervu netvoří, přestože o nutnosti této budoucí opravy ví. Doložený rozpočet na opravu 2 000 000 Kč, tvorba rezervy byla rovnoměrně rozložena na období 5 let. Faktura za opravu v 6. roce byla 2 300 000 Kč.
I-----I----------------------------------I-----------------------------------I I Rok I Náklady při tvorbě rezervy (Kč) I Náklady, kdy rezerva není tvořena I I-----I----------------------------------I-----------------------------------I I 1. I 400 000 I 0 I I-----I----------------------------------I-----------------------------------I I 2. I 400 000 I 0 I I-----I----------------------------------I-----------------------------------I I 3. I 400 000 I 0 I I-----I----------------------------------I-----------------------------------I I 4. I 400 000 I 0 I I-----I----------------------------------I-----------------------------------I I 5. I 400 000 I 0 I I-----I----------------------------------I-----------------------------------I I 6. I 2 300 000 - 2 000 000 = 300 000 I 2 300 000 I I-----I----------------------------------I-----------------------------------I
Náklady při tvorbě rezervy:
V jednotlivých letech budou zvýšeny náklady o tvořenou rezervu rovnoměrně ve výši 400 000 Kč. V roce opravy budou zvýšeny náklady o 300 000 Kč (o rozdíl mezi opravou a rozpuštěnou rezervou).
Náklady v případě, že rezerva není tvořena:
V roce opravy budou zvýšeny náklady o náklady na opravu ve výši 2 300 000 Kč. V případě, že se jedná o opravu, která má dopad do základu daně z příjmů, je třeba respektovat pravidla vymezená zákonem o rezervách. V tom případě ovlivní uvedené náklady v jednotlivých letech i základ daně z příjmů.
Vytvořené rezervy mají tedy zobrazit v účetnictví budoucí vlivy záležitostí, které mají příčinu vzniku v aktuálním účetním období, ale na výsledek hospodaření dopadají teprve v některém z příštích účetních období. Účelem je rozložit jejich vliv na náklady firmy tak, aby pokud možno nedeformovaly výsledek v příštích obdobích. Pokud nejsou zohledněna předvídatelná (konkrétní) rizika, vykáže se vyšší zisk, který může být rozdělen mezi vlastníky a v dalším období chybí prostředky na financování.
Rezervy jsou součástí pasiv (cizích zdrojů). Jejich tvorba znamená změnu struktury pasiv, protože se tvoří na vrub nákladů, tím se snižuje výsledek hospodaření (který je součástí vlastního kapitálu) a souvztažným účtem je účet rezerv (který je součástí cizích zdrojů).
Opravné položky se v rozvaze vykazují na straně aktiv (ve sloupci korekce), kde vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku. Stejně jako rezervy vychází jejich tvorba ze zásady opatrnosti, ale na rozdíl od rezerv vyjadřují určitou nejistotu ve výši ocenění majetku vedeného v účetnictví. Čili vyjadřují určité přechodné snížení hodnoty majetku; pokud by toto snížení hodnoty bylo definitivní, potom je třeba tento majetek odepsat.
Zásady pro tvorbu a používání opravných položek je nutno vymezit vnitřním předpisem. Východiskem pro tvorbu opravných položek je zpravidla inventarizace. Opravné položky se mohou vyskytovat téměř u každého druhu majetku, přičemž každý druh majetku klade jiné nároky na odborné znalosti.
Tvorba opravných položek ke konkrétnímu majetku snižuje stav aktiv a současně stav pasiv (tj. snižuje bilanční sumu). Tvorba opravných položek k majetku se účtuje na vrub nákladů, tím snižuje výsledek hospodaření (který je součástí vlastního kapitálu) a souvztažným účtem je účet opravných položek (tj. opravný účet aktiv, který se vykazuje na straně aktiv záporným znaménkem ve sloupci korekce a tím snižuje hodnotu konkrétního majetku).
Tvořit opravné položky na zvýšení hodnoty majetku je zakázáno.
Opravné položky se sníží (zruší) vyúčtováním na opačnou stranu účtů, kterých bylo použito při jejich tvorbě, pokud inventarizace v následujícím období neprokáže opodstatněnost jejich výše (existence).
Příčinou vzniku opravných položek bude nejčastěji případ, kdy při inventarizaci bude zjištěna výrazně nižší užitná hodnota majetku, než je jeho ocenění v účetnictví. Zejména jde o:
-
znehodnocení majetku (jakoukoli formou), kdy výsledná částka znehodnocení není k datu uzavírání účetních knih přesně známa a není možné se odpovědně rozhodnout, zda bude hospodárné majetek likvidovat nebo opravit,
-
odcizení majetku (jakýmkoli způsobem), kdy není k datu uzavírání účetních knih k dispozici vyjádření orgánů řešících toto odcizení a není tak zřejmé, že majetek není možné získat v původním stavu zpět,
-
pochybnost o vrácení dlouhodobé zápůjčky,
-
a dále například u zásob, jestliže je jejich obrátka malá nebo žádná a jejich možnost zpracování (spotřeby) v rámci účetní jednotky je velmi nízká; v tomto případě je nutné odhadnout jejich možnou prodejní cenu, a pokud je nižší, než cena, za kterou jsou zásoby vedeny v účetnictví, je nutné rozdíl z tohoto ocenění vyjádřit opravnou položkou.
Příklad:
Tvorby opravné položky k zásobám v závislosti na obrátce zásob: Průměrná (žádoucí) obrátka zásob je 30 dnů, opravné položky nad tuto dobu budou tvořeny (v souladu s vnitřním předpisem firmy) ve výši:
25 % u zásob, u nichž doba na skladě překročila 50 dnů,
50 % u zásob, u nichž doba na skladě překročila 100 dnů,
75 % u zásob, u nichž doba na skladě překročila 200 dnů,
100 % u zásob, u nichž doba na skladě překročila 365 dnů.
Opravné položky k pohledávkám jsou specifickým případem, neboČ za určitých podmínek je jejich tvorba i daňově uznatelným nákladem; u ostatního majetku má vliv pouze na účetní výsledek hospodaření.
V rámci tvorby opravných položek k pohledávkám je tedy nutno rozlišovat:
-
tvorbu zákonných (daňově uznatelných) opravných položek,
-
tvorbu ostatních (tzv. účetních, daňově neuznatelných) opravných položek.
Účtování o účetních opravných položkách je závislé na podrobné analýze každé jednotlivé pohledávky s určením možností její dobytnosti či nedobytnosti. Tato analýza musí vycházet z inventarizace pohledávek, jejich odsouhlasením s dlužníky firmy, a to buě dopisy, nebo zápisy z osobního jednání s dlužníky. Rozpuštění takto vytvořených opravných položek je možno vyúčtovat teprve po definitivním právním dořešení každé dané pohledávky, s možností využití i jiného způsobu účtování (např. daňový odpis).
Opravné položky daňově uznatelné jsou tvořeny podle zákona o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů a můžeme je rozdělit na:
-
opravné položky vytvářené k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení,
-
opravné položky vytvářené k pohledávkám nepromlčeným, jejichž splatnost nastala po 31. 12. 1994,
-
opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo,
-
opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč.
Při tvorbě těchto daňově uznatelných opravných položek k pohledávkám je třeba respektovat pravidla vymezená citovaným zákonem v aktuálním znění (neboČ se tato pravidla často mění).
Zásady pro tvorbu rezerv a opravných položek je nutno vymezit vnitřním předpisem a informace o těchto zásadách uvést v příloze účetní závěrky. Jde o základní informace, které jsou povinny uvádět všechny účetní jednotky.
Zásada opatrnosti a tzv. následné události
Zákon o účetnictví vymezuje pravidla pro tzv. následné události, v nichž stanoví:
V účetnictví běžného účetního období musí být k rozvahovému dni zohledněn dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, i když se informace o těchto událostech staly účetní jednotce známými až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky.
V případě významných událostí, které nastaly mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky, jsou důsledky těchto událostí popsány a jejich ekonomické dopady kvantifikovány v příloze v účetní závěrce.
Zákon o účetnictví tedy tzv. následné události dělí z časového hlediska na
-
události, které nastaly do konce rozvahového dne,
-
významné události, které nastaly mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky.
Dopad událostí, které nastaly do konce rozvahového dne, musí být k rozvahovému dni zohledněn v účetnictví běžného účetního období, i když se informace o těchto událostech staly účetní jednotce známými až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky. S těmito případy úzce souvisí i tvorba a zúčtování rezerv a opravných položek.
Důsledky významných událostí, které nastaly až mezi rozvahovým dnem a okamžikem sestavení účetní závěrky, musí být popsány a jejich ekonomické dopady kvantifikovány v příloze v účetní závěrce.
Zásada opatrnosti vyjádřená prostřednictvím rezerv a opravných položek přispívá v praxi ke zkvalitnění hospodaření při zjištění určitých předvídatelných rizik a možných ztrát. Je však třeba upozornit, že rezervy a opravné položky jsou instrumenty, které jsou zpravidla založeny na odhadu, který závisí na odborném interním posouzení v rámci každé firmy. Účetní předpisy ukládají povinnost respektovat zásadu opatrnosti prostřednictvím tvorby a zúčtování rezerv a opravných položek, ale nenabízí přesný návod, kdy a v jaké výši je tvořit. Odhad momentu a výše jejich tvorby by měly být reálné, maximálním způsobem doložené. Zásada opatrnosti by neměla být zneužívána pro ovlivnění výsledku hospodaření podle potřeb vedení firmy.