Úprava odpočtu daně je jedním z korekčních mechanismů, který se vztahuje k původnímu odpočtu daně uplatněnému při pořízení dlouhodobého majetku. Pravidla pro úpravu odpočtu vyplývají od 1. 7. 2017 z § 78 až § 78e zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ). Úprava odpočtu se vztahuje k odpočtu daně, který byl uplatněn při pořízení dlouhodobého majetku, pokud v průběhu kalendářního roku dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, případně k jeho prodeji, který může být také spojen s úpravou odpočtu. Novelou zákona o DPH , která byla provedena zákonem č. 170/2017 Sb. , kterým se mění některé zákony v oblasti daní, byly s účinností od 1. 7. 2017 provedeny v pravidlech pro provádění úpravy odpočtu dílčí změny a byl doplněn nový § 78e, který stanoví nově postup při provádění úpravy odpočtu, dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou plátcem řádně doloženy ani potvrzeny.
Úprava odpočtu po novelizaci zákona o DPH
Ing.
Václav
Benda,
je odborníkem na DPH
V článku jsou nejprve shrnuta obecná pravidla pro úpravu odpočtu a návazně jsou pravidla pro provádění úpravy odpočtu daně platná pro úpravu odpočtu daně po novelizaci zákona o DPH vysvětlena na příkladech.
Obecná pravidla pro úpravu odpočtu daně
Úprava odpočtu je korekčním mechanismem, který se vztahuje k původnímu odpočtu daně uplatněnému u dlouhodobého majetku. Dlouhodobým majetkem se přitom pro účely DPH podle § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH rozumí obchodní majetek, který je hmotným majetkem či odpisovaným nehmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů, případně pozemkem, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů. Od 1. 1. 2012 je dlouhodobým majetkem pro účely DPH vždy technické zhodnocení ve smyslu zákona o daních z příjmů.
Pravidla pro úpravu odpočtu jsou od 1. 7. 2017 upravena v § 78 až § 78e zákona o DPH. V § 78 zákona o DPH jsou vymezena základní pravidla pro úpravu odpočtu daně, podle nichž původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Úprava odpočtu daně se prakticky vztahuje na změnu účelu použití v rámci ekonomické činnosti a také na změnu rozsahu použití dlouhodobého majetku částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro účely s ní nesouvisející.
Používá-li tedy plátce daně ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dlouhodobý majetek zčásti pro své ekonomické činnosti a zčásti pro osobní potřebu, a dojde ke změně rozsahu tohoto použití ve vztahu k nároku na odpočet daně, podléhají tyto změny za splnění stanovených podmínek úpravě odpočtu daně. Úpravu odpočtu daně plátce provádí také u dlouhodobého majetku, u něhož dojde v rámci ekonomické činnosti ke změně rozsahu použití pro účely, kdy má plátce nárok na odpočet daně a kdy plátce nárok na odpočet nemá, nebo ho musí krátit koeficientem podle § 76 zákona o DPH, tj. např. v souvislosti s osvobozeným nájmem nemovité věci.
Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se podle § 78 odst. 2 zákona o DPH posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně. Prakticky to tedy znamená, že úprava odpočtu daně se provádí pouze za příslušný kalendářní rok v rámci této lhůty. Lhůta pro úpravu odpočtu činí obecně 5 let, ale pro nemovitosti se od 1. 4. 2011 prodloužila na 10 let. U technického zhodnocení nemovitostí byla od 1. 1. 2012 prodloužena lhůta pro úpravu odpočtu také na 10 let.
Úpravu odpočtu daně při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku plátce uvádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, a to v ř. 60. Je-li při úpravě snižován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka se záporným znaménkem. Je-li při úpravě odpočtu naopak zvyšován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka s kladným znaménkem. Případnou úpravu odpočtu při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku za rok 2017 tedy plátce uvede do daňového přiznání za prosinec 2017 nebo IV. čtvrtletí 2017.
Úpravu odpočtu daně při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku
V § 78a zákona o DPH je upraven způsob výpočtu úpravy odpočtu daně, včetně algoritmu jeho výpočtu. Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, případně jedné desetiny v případě pozemků, staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení, a to ze součinu částky daně na vstupu u příslušného majetku, a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně k okamžiku provedení úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.
Úprava odpočtu daně se provádí pouze v případě, že rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně v příslušném roce a v roce, kdy byl uplatněn původní odpočet, je větší než 10 procentních bodů, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad: Úprava odpočtu daně při změně užívání osobního automobilu
Plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil do obchodního majetku v květnu 2015 na základě kupní smlouvy osobní automobil, který zčásti používá pro ekonomickou činnost, která je výhradně zdanitelným plněním, a zčásti pro svou osobní potřebu. Automobil byl pořízen za cenu 500 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy činila při sazbě 21 % platné v roce 2015 částku 105 000 Kč. V daňovém přiznání za měsíc květen 2015 uplatnil plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanovil kvalifikovaným odhadem, a to ve výši 80 %. Nárok na odpočet daně uplatněný tímto způsobem v poměrné výši v květnu 2015 tedy činil 84 000 Kč (80 % z 105 000 Kč). V období do konce roku 2015 plátce evidoval jízdy pro služební účely a osobní potřebu a po skončení roku zjistil, že automobil využíval ze 75 % služebně, a proto nemusel provádět po skončení roku 2015 opravu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH. V roce 2016 využíval plátce uvedený automobil podle knihy jízd pro služební potřebu ze 71 %, a proto nemusel provádět po skončení roku 2016 úpravu odpočtu daně, jak vyplývá z § 78a odst. 3 zákona o DPH.
V roce 2017 bude plátce využívat uvedený automobil podle knihy jízd pro služební potřebu pouze z 65 %, a proto mu vznikne po skončení roku 2017 povinnost provést úpravu odpočtu daně, při které dojde v posledním zdaňovacím období roku 2017 ke snížení původně uplatněného nároku na odpočet daně v roce 2015 ve výši 80 % na úroveň 65 %, a to pouze ve vztahu k nároku na odpočet daně za tento kalendářní rok, tj. ve vztahu k 1/5 daně na vstupu. Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2017, bude činit:
105 000 x (65 % - 80 %) Částka úpravy = ------------------------ = - 3 150 Kč 5
V případě, že plátce používá majetek pro změněné účely pouze po část příslušného kalendářního roku, provádí úpravu odpočtu daně podle 78a odst. 5 zákona o DPH. Uvedené pravidlo se neuplatní u majetku, u něhož byl původní odpočet uplatněn v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými nebo vypořádacími koeficienty. Skutečnost, že je majetek používán pro změněné účely jen po část příslušného kalendářního roku, se zohlední při výpočtu částky úpravy odpočtu, jak je vysvětleno v dalším příkladu.
Příklad: Úprava odpočtu daně při osvobozeném nájmu nemovité věci
Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku od jiného plátce v říjnu 2012 budovu, u které předpokládala využití v rámci ekonomické činnosti výhradně pro zdanitelná plnění, a proto při jejím pořízení, které bylo pro prodávajícího zdanitelným plněním, uplatnila nárok na odpočet daně v plné výši. Při pořizovací ceně budovy ve výši 20 000 000 Kč bez daně a sazbě 20 %, která platila jako základní sazba daně v roce 2012, daň činila 4 000 000 Kč. Společnost si vzhledem k předpokládanému využívání budovy uplatnila v daňovém přiznání za měsíc říjen 2012 plný nárok na odpočet daně.
Pokud by však od 1. 7. 2017 společnost využívala budovu zčásti i pro osvobozený nájem a po skončení tohoto roku by společnosti vyšel roční koeficient za rok 2017 ve výši 88 %, vznikne společnosti za část roku 2017 povinnost provést úpravu odpočtu daně. Ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy by byl tedy roční koeficient 88 % a tento ukazatel by se porovnával s ukazatelem nároku na odpočet daně v roce pořízení budovy, tj. s ukazatelem ve výši 100 %. Částka úpravy odpočtu za celý rok 2017 by činila:
Částka úpravy = 4 000 000 x (88 % - 100 %) ---------------------------- = - 48 000 Kč 10
Uvedená částka se sníží na polovinu, protože obchodní společnost využívala budovu pro osvobozený nájem v roce 2017 pouze po dobu 6 měsíců. Částka, kterou uvede obchodní společnost do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2017, tedy bude činit - 24 000 Kč. Při této úpravě odpočtu daně v souvislosti s osvobozeným nájmem stavby by tedy společnost musela v roce 2017 snížit původně uplatněný odpočet daně o 24 000 Kč.
Při úpravě odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se postupuje podle § 78b zákona o DPH. V tomto případě se použijí obdobně ustanovení § 78 a § 78a s tím, že lhůta pro úpravu odpočtu počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden do stavu způsobilého k užívání. U dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, jehož uvedení do stavu způsobilého k užívání je podle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH považováno za zdanitelné plnění, se částka daně na vstupu pro výpočet úpravy odpočtu daně stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a), tj. vychází se z ceny, za kterou by bylo možno tento majetek pořídit.
U ostatního dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, včetně technického zhodnocení, se částka daně na vstupu pro výpočet úpravy odpočtu daně stanoví jako součet daně na vstupu u jednotlivých přijatých zdanitelných plnění, která se stala součástí tohoto majetku.
Postup při úpravě odpočtu u dlouhodobého majetku, který plátce nabyl specifickým způsobem, tj. prakticky bez daně, vyplývá z § 78c zákona o DPH. V tomto případě se také ustanovení § 78 až § 78b použijí obdobně. Toto specifické pravidlo se týká např. dlouhodobého majetku nabytého na základě rozhodnutí o privatizaci nebo dlouhodobého majetku nabytého při nabytí obchodního závodu, nebo jako majetek, který je součástí jmění přecházejícího při přeměně společnosti, tj. případů, kdy je převáděn dlouhodobý majetek bez daně. Z § 78c odst. 2 vyplývá, že běh lhůty pro úpravu odpočtu daně se nepřerušuje.
Úprava odpočtu při prodeji dlouhodobého majetku
Případné provedení úpravy odpočtu daně při prodeji dlouhodobého majetku je upraveno v § 78d zákona o DPH. Dojde-li podle § 78d odst. 1 u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, použijí se obdobně ustanovení § 78 až 78c s tím, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově. Prakticky to znamená, že úprava odpočtu daně se vztáhne ke zbývajícím počtu roků, které zbývají do konce pětileté či desetileté lhůty, v případě nemovitých věcí, pro úpravu odpočtu, a to včetně roku, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Do počtu roků se započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Ukazatelem nároku na odpočet daně je přitom 0 %, je-li dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, nebo 100 %, jde-li naopak o zdanitelné plnění. Tato úprava odpočtu daně se podle § 78a odst. 3 zákona o DPH provede i u odpočtu daně, který plátce uplatnil v roce, kdy dojde k prodeji dlouhodobého majetku. V tomto případě se prakticky úprava odpočtu daně vztahuje k celkové výši daně na vstupu při pořízení příslušného dlouhodobého majetku.
Z dřívějšího znění zákona o DPH vyplývalo, že tuto úpravu odpočtu provádí plátce také v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém důvod pro úpravu odpočtu nastal. Novelou zákona o DPH byla s účinností od 1. 7. 2017 provedena změna, z níž vyplývá, že úpravu odpočtu plátce provede okamžitě za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad: Úprava odpočtu daně při prodeji automobilu
Pokud by plátce v srpnu 2017 prodal automobil, který pořídil v roce 2013 a uplatnil při jeho pořízení poměrný nárok na odpočet, byl by tento prodej pro plátce zdanitelným plněním a plátce by byl oprávněn ve stejném zdaňovacím roku, kdy mu vznikne povinnost přiznat daň (k datu uskutečnění zdanitelného plnění) provést podle § 78d zákona o DPH úpravu odpočtu, kterou by zvyšoval původně uplatněný nárok na odpočet daně. Automobil byl pořízen za cenu 500 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy činila při sazbě 20 % platné v roce 2013 částku 100 000 Kč.
V daňovém přiznání za měsíc říjen 2013 uplatnil plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši (50 %). V srpnu 2017 automobil prodá za cenu 200 000 Kč bez daně a daň na výstupu, kterou musí plátce přiznat v daňovém přiznání za měsíc srpen 2014, bude při sazbě daně 21 % činit 42 000 Kč. Částka úpravy odpočtu, kterou plátce uvede do ř. 60 daňového přiznání za srpen 2017, bude v souvislosti s prodejem automobilu činit:
100 000 x (100 % - 80 %) x 1 Částka úpravy = ------------------------------ = + 4 000 Kč 5
V souvislosti s prodejem uvedeného automobilu, který je pro plátce zdanitelným plněním, si tedy může plátce formou úpravy odpočtu zvýšit nárok na odpočet daně za srpen 2017 o 4 000 Kč.
Úprava odpočtu při zničení, ztrátě či odcizení dlouhodobého majetku
Z nového § 78e zákona o DPH od 1. 7. 2017 vyplývá, že dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, úprava odpočtu daně se provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.
Co se rozumí pro tyto účely zničením, ztrátou či odcizením majetku, vyplývá z informace GFŘ zveřejněné v červnu 2017 na webových stránkách finanční správy.
Zničením věci je taková změna fyzického stavu věci, kterou není možné odstranit opravou. Věc pak již nemůže být použita ke svému původnímu účelu. Zničením věci je možné podle informace GFŘ rozumět také např. fyzickou likvidaci věci.
Za ztrátu věci se zpravidla považuje podle právního názoru GFŘ situace, kdy osoba ztratí nejčastěji nezávisle na své vůli možnost s věcí disponovat, jako by byla jejím vlastníkem. Za ztrátu lze rovněž považovat zejména opuštění věci ve smyslu § 1045, § 1050, nebo § 1051 občanského zákoníku. Za odcizení věci bývá považován takový čin, při kterém se nějaká osoba zmocní cizí věci, aby s ní nakládala jako vlastník.
Podle informace GFŘ je třeba pro účely doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku nutné zejména zjistit, jaký obchodní majetek byl zničen, ztracen nebo odcizen, jeho množství a jednotkovou cenu (pořizovací cenu). Pro řádné doložení zničení obchodního majetku je nezbytné mít níže uvedené dokumenty a současně soupis majetku, který by měl obsahovat jednotkovou cenu (pořizovací cenu) obchodního majetku bez daně, základ daně, sazbu daně a výši daně a také datum pořízení obchodního majetku, a zdaňovací období, kdy byl odpočet uplatněn a v jaké výši.
Konkrétní možnosti řádného doložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku jsou uvedeny v informaci GFŘ. Pokud tedy plátce splní požadované podmínky řádného doložení zničení, ztráty nebo odcizení dlouhodobého majetku, povinnost provést úpravu odpočtu daně mu nevznikne. Při úpravě odpočtu podle § 78e bude plátce postupovat prakticky obdobně jako při úpravě odpočtu podle § 78d zákona o DPH, která se provádí při prodeji dlouhodobého majetku, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad: Úprava odpočtu daně při ztrátě dlouhodobého majetku
Obchodní společnost, která je plátcem daně, pořídila v roce 2015 stroj jako dlouhodobý majetek za cenu 80 000 Kč bez daně a uplatnila při jeho pořízení plný nárok na odpočet daně, který činil při sazbě 21 % částku 16 800 Kč. V roce 2017 po účinnosti novely zákona o DPH se stroj ztratí a jeho ztráta nebude stavební firmou řádně doložena ani potvrzena, a proto bude muset stavební firma dříve uplatněný odpočet při pořízení tohoto stroje formou úpravy odpočtu zčásti vrátit.
Pokud se stroj ztratí plátci např. v září 2017, bude muset za zbývající dva roky, chybějící do konce pětileté lhůty pro úpravu odpočtu daně, plátce původně uplatněný odpočet při jeho pořízení ze 2/5 vrátit. Částka úpravy odpočtu, kterou plátce uvede do ř. 60 daňového přiznání za září 2017, bude v souvislosti se ztrátou stroje činit:
16 800 x (0 % - 100 %) x 2 Částka úpravy = ---------------------------- = - 6 720 Kč 5
V souvislosti se ztrátou stroje, která nebude řádně doložena ani prokázána, bude muset plátce formou úpravy odpočtu snížit nárok na odpočet daně za září 2017, kdy byla ztráta zjištěna, o 6 720 Kč.