Zdanění příjmů českého rezidenta ze zahraničí
Ing.
Martin
Děrgel
Podnikající fyzická osoba s bydlištěm v ČR si přivydělala několik tisíc eur v zahraničí. Šlo o
několik jednorázových příležitostných výdělečných činností. V kterém státě a jakým způsobem má tyto
příjmy zdanit?
I v České republice obecně platí, že její daňoví rezidenti přiznávají ke zdanění u nás
všechny své celosvětové příjmy, bez ohledu na jejich zdanění nebo nezdanění v zahraničí (ve státě
zdroje). Zatímco tedy stát zdroje má problém zejména s tím, jak efektivně zdanit příjem nerezidenta
- obvykle touto „radostí“ pověří plátce příjmu, tak stát rezidence poplatníka stojí před právě
opačným úkolem. Jak zamezit dvojímu (opakovanému) zdanění u příjmů, které mohly být a byly zdaněny
již ve státě zdroje. Pochopitelně od toho jsou zde především Smlouvy o zamezení dvojího zdanění -
dále také jen „Smlouvy“, které má ČR nyní uzavřeny s 86 státy světa.
Tazatel bohužel neupřesňuje, o jaký druh „výdělečné činnosti“ šlo - závislá, samostatná,
nebo jiná, ani v jakém státě. Takže nezbývá, než odpovědět jen v obecné rovině. Omezíme se pouze na
smluvní státy, s nimiž má ČR Smlouvu, kde můžeme rozlišit tři základní varianty zamezení dvojího
zdanění příjmů z ciziny:
1. Příjem lze zdanit pouze ve státě rezidence poplatníka:
-
Jde o nejjednodušší situaci, kdy zkrátka Smlouva státu zdroje vůbec neumožňuje zdanit
příjem plynoucí rezidentovi druhého smluvního státu. V tomto případě nehrozí riziko mezinárodního
dvojího zdanění a stát rezidence poplatníka (příjemce) nemusí nijak speciálně řešit, že příjem plyne
ze zahraničí.
-
Praktická potíž je ale v tom, že na takovouto podmínku státy s výnosnějšími zdroji
nerady přistupují.
-
V souladu s článkem 7 odst. 1 Smluv jde například o příjmy z krátkodobého podnikání
ve smluvním státě, pokud tam poplatníkovi nevznikla tzv. stálá provozovna. Ovšem Smlouvy uvádějí i
výjimky druhů příjmů z podnikatelské činnosti, které bez ohledu na stálou provozovnu podléhají
zdanění ve státě zdroje (např. licenční poplatky, jako je nájemné za pronájem stroje, nebo licence k
software).
2. Příjem lze zdanit pouze ve státě zdroje:
-
Zdánlivě obdobná situace, kdy Smlouva umožňuje zdanit příjem pouze smluvnímu státu
zdroje, ale...
-
V praxi jde pouze o výjimečné druhy příjmů, například z penzí a ze závislé činnosti
pro státní sektor. Obvykle ve Smlouvě najdeme ustanovení o tom, že pokud příjem rezidenta jednoho
smluvního státu pobíraný z druhého smluvního státu (stát zdroje) je osvobozen od zdanění ve státě
rezidence, může jej tento stát přesto při výpočtu daně ze zbývajících příjmů tohoto rezidenta vzít v
úvahu.
-
To znamená, že ve státě rezidence poplatníka se uplatní osvobození od daně tzv. s
výhradou progrese. Díky tomu jsou daňoví rezidenti se stejnou výši příjmů „spravedlivě“ zatíženi
stejnou mírou zdanění.
-
Logickou podmínkou metody vynětí s výhradou progrese ovšem je, že ve státě rezidence
poplatníka je zavedena progresivní sazba daně z příjmů, tedy že vyšší základ daně podléhá také vyšší
sazbě daně. Což ale aktuálně není případem českého zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p.
(„ZDP“), (nezaměňovat se solidárním zvýšením
daně, které nedopadá na příjmy ze zahraničí vyjímané ze zdanění v ČR).
3. Příjem lze zdanit ve státě zdroje i ve státě rezidence:
-
Ve smluvní praxi naprosté většiny států jde o nejčastější situaci upravenou
(sladěnou) Smlouvou.
-
Ve státě rezidence poplatníka se přitom dvojímu (opakovanému) zdanění čelí v drtivé
většině případů:
-
metodou
vynětí s výhradou progrese (ad výše 2), kdy se ve státě rezidence ze základu daně vyjímají příjmy ze
zdrojů v druhém smluvním státě, ovšem z jiných příjmů poplatníka se vypočte daň sazbou daně
zjištěnou ze základu daně nesníženého o tyto příjmy ze zdrojů v druhém
státě,
-
nebo
metodou prostého zápočtu daně, kdy lze ve státě rezidence daň ze všech příjmů poplatníka snížit o
daň zaplacenou ve druhém smluvním státě (tj. u zdroje), nejvýše však o částku daně, která poměrově
připadá na příjmy ze zdrojů v tomto druhém smluvním státě ze všech příjmů
poplatníka.
-
Poněkud výjimečný přístup k příjmům ze zaměstnání ve smluvním zahraničí uvádí
§ 38f odst. 4 ZDP, které umožňuje - při splnění
stanovených podmínek - řešit zamezení dvojího zdanění v Česku obecně výhodnější metodou vynětí
příjmů, i přesto, že příslušná Smlouva stanoví metodu prostého zápočtu daně.