Daňový balíček 2017/2018 - změny v daních z příjmů

Nicméně rozhodování, které změny použít již v roce 2017, může být hodně složité. A to i proto, že původně mělo vše platit již od 1. 1. 2017, avšak jak se legislativní proces prodlužoval, byla účinnost posunuta na 1. 4. 2017, ale ani tento termín se nepodařilo dodržet.

Účinnost novely je až od 1. července 2017. Ale aby to nebylo tak jednoduché, tak hned 1. bod přechodných ustanovení (čl. II bod 1 novely) říká, že pro daňové povinnosti u daní z příjmů:

Jinými slovy to znamená, že neřekne-li nám některé z dalších 21 přechodných ustanovení něco jiného, pak fyzické osoby (včetně zaměstnanců) a právnické osoby, které mají zdaňovací období shodné s kalendářním rokem, použijí novelu až od roku 2018. A právě na oněch dalších 21 přechodných ustanovení se v následujícím textu zaměříme.

Čl. II bod 2 novely hovoří o tom, že lze použít v roce 2017 novelizovaný § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP, upravující osvobození příjmů z prodeje podílů v obchodních korporacích (po 5 letech držby), resp. jednu z výjimek z tohoto osvobození:

Čl. II bod 13 novely dává fyzické osobě (s příjmy ze samostatné činnosti nebo z nájmu) v roce 2017 možnost rozhodnout se, zda uplatní výdaje procentem z příjmů:

Čl. II bod 14 novely, podle něhož lze použít v roce 2017 změny v § 7a ZDP u daně stanovené paušální částkou, bychom ani neměli zmiňovat, protože takto postupuje (podle sdělení státní správy) jen několik desítek podnikatelů a lze se domnívat, že ani přijaté změny jejich počty nezvýší. Jde o následující novinky:

Přechodná ustanovení zároveň pro rok 2017 posunula termín pro podání žádosti o stanovení daně paušální částkou za rok 2017 do 31. 5. 2017 (standardně je to do 31. 1.) s tím, že správce daně o žádosti rozhodne do 15. 9. 2017 (standardně do 15. 5.), ale vzhledem k účinnosti novely (1. 7. 2017) je to jaksi „s křížkem po funusu“.

Čl. II bod 16 novely nařizuje použití změny v § 8 odst. 7 ZDP u snížení základu daně pro plnění ze soukromého životního pojištění (SŽP) již pro rok 2017. Jde totiž o opravu chyby, která by mohla vést ke dvojímu zdanění částí příjmů fyzické osoby z odkupného v případě, kdy fyzická osoba porušila podmínky zákona a musela dodanit původně podle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP osvobozený příjem z příspěvků na SŽP hrazených zaměstnavatelem. Novela upravuje, že v tomto případě bude možné o zaplacené (a dodaněné) příspěvky snížit základ daně při výplatě odkupného.

Čl. II bod 21 novely řeší aplikaci změny v § 35c odst. 1 ZDP, přinášející zvýšení daňového zvýhodnění na druhé a na třetí a každé další dítě, a to tak, že se změna použije pro celý rok 2017, ale jelikož může zvýšené částky zohlednit zaměstnavatel zaměstnanci až od červencových mezd, budou muset zaměstnanci zvýšení za prvních šest měsíců roku 2017 řešit buď prostřednictvím ročního zúčtování, nebo podáním daňového přiznání. Připomeňme, že:

Čl. II bod 22 novely upravuje, že se změna v § 38l odst. 1 písm. h) ZDP ve způsobu prokazování nároku na snížení základu daně z titulu spoření na penzi použije již pro rok 2017. Je to zcela zásadní, neboť již od 1. 1. 2017 jiná novela ZDP upravila oproti roku 2016 algoritmus pro snížení základu daně podle § 15 odst. 5 ZDP o částky naspořené poplatníkem do III. pilíře důchodové reformy.

Připomeňme, že zatímco v roce 2016 byl odpočet limitován 12 000 Kč ročně, a navíc se započítaly jen zaplacené příspěvky až z částky nad 12 000 Kč za rok, nově je limit zvýšen na 24 000 Kč ročně a započítají se měsíční platby nad 1 000 Kč (tj. nad maximální základ, z něhož je nárok na státní příspěvek).

Právě kvůli této změně je potřeba, aby penzijní společnosti uváděly informace v potvrzení o části měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících přesáhly zmíněnou hranici 1 000 Kč, protože jinak by nebylo možné ověřit správnost částky pro snížení základu daně. A toto právě zajistí komentovaná změna.

Čl. II bod 3 novely hovoří o možnosti použití změny v § 19 odst. 1 písm. zh) ZDP [dříve v písmenu zp)] již pro zdaňovací období započaté v roce 2017. Jde o úpravu spočívající v rozšíření osvobození příjmů České republiky - nově jsou osvobozeny veškeré příjmy z operací řízení likvidity státní pokladny a řízení státního dluhu podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla (dosud se osvobození týkalo jen výnosů z operací na finančním trhu s peněžními prostředky státní pokladny).

Čl. II bod 17 novely uvádí, že se novelizované znění § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP použije od nabytí účinnosti novely, tedy od 1. 7. 2017. V tomto případě to ale není až tak podstatné, neboť změna spočívá pouze v přesunu ustanovení, podle něhož se osvobození příjmů podílů na zisku od dceřiné společnosti plynoucích mateřské společnosti, která je rezidentem z JČS EU, nevztahuje na podíly na zisku, má-li dceřiná společnost možnost snížit o ně základ daně z původního § 19 odst. 2 písm. c) ZDP do § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP.

Čl. II bod 18 novely stanoví, že se doplnění § 23 odst. 2 písm. b) ZDP použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017. Vzhledem k tomu, že ono doplnění spočívá v tom, že při určení základu daně budou z rozdílu mezi příjmy a výdaji vycházet i poplatníci, kteří vedou jednoduché účetnictví, tak lze považovat přechodné ustanovení za tak trochu zbytečné, neboť by zřejmě ani v minulosti nenapadlo nikoho, kdo vede jednoduché účetnictví, že by snad postupoval jinak.

Čl. II bod 6 novely se váže k aplikaci novelizovaného znění ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) ZDP. Ustanovení hovoří o tom, že ztráta při prodeji akcií neoceňovaných reálnou hodnotou není daňově účinná. Již pro zdaňovací období započaté v roce 2017 je možné aplikovat jednu z jeho tří změn, a to tu, podle níž se toto omezení nepoužije u poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je mikro účetní jednotkou [jde totiž o změnu čistě formální, protože do novely toto samé říkal § 24 odst. 2 písm. zy) ZDP]. Další dvě změny tohoto ustanovení ale budou použitelné až od zdaňovacího období započatého po 30. 6. 2017:

Čl. II bod 20 novely potěší zejména právnické osoby povinně tvořící fond kulturních a sociálních potřeb (FKSP) a sociální fond. Zpětně za celé zdaňovací období započaté v roce 2017 se totiž bude aplikovat pozměněné ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP, podle něhož bude daňově účinnou částka povinného přídělu (výdaje na tvorbu) těchto fondů.

Do novely ZDP uváděl výši daňového nákladu procentuálně (naposledy 1,5 %) podle toho, jak to stanovovala vyhláška o FKSP, což bylo nepraktické, neboť vyhlášku lze legislativně změnit daleko rychleji než zákon, a jelikož se v minulosti vyhlášková sazba poměrně často měnila (např. nyní od 1. 1. 2017 základní příděl vzrostl z 1,5 % na 2 % z ročního objemu nákladů na platy), byl s tím daňově vždy problém.

Navíc procentní sazba v ZDP kopírovala svou výší základní příděl do FKSP, a tak když byl základní příděl do sociálního fondu vyšší, měly právnické osoby tvořící tento fond (např. veřejné vysoké školy) náklad na tvorbu částečně nedaňový, což už nyní nastat nemůže.

Čl. II body 7, 8 a 9 novely řeší společně rozšíření odpisovatelů a poplatníků pokračujících v odpisování, které se použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017. Jde o vazbu na změny v ustanoveních § 28 odst. 1 písm. d) a e) ZDP a § 30 odst. 10 písm. n) a o) ZDP, které rozšiřují odpisovatele o:

Doplňme, že tito noví odpisovatelé byli novelou zařazeni také mezi subjekty, které mohou tvořit k takovému majetku daňově účinnou rezervu na opravy, a to opět se zpětnou účinností od roku 2017.

Čl. II bod 19 novely stanoví, že pro zdaňovací období započaté v roce 2017 se použije rovněž doplněná úprava § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP a § 29 odst. 1 ZDP. Cílem je jednoznačně vymezit, že vstupní cena hmotného majetku se snižuje o bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, a to bez ohledu na to, zda bezúplatný příjem byl zdaněn, či nikoliv. Pokud je totiž bezúplatný příjem zdaněn, je možnost ve stejné výši snížit základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 9 ZDP. Nebude tedy již možné účelový dar zdanit, nesnížit si o jeho hodnotu základ daně a odpisovat.

Čl. II bod 5 novely upravuje použití opět změněného přístupu daně z příjmů na právo stavby u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Právo stavby je totiž u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, od 1. 7. 2017 jiným hmotným majetkem, který se daňově odpisuje (roční odpis práva stavby se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby).

Přechodné ustanovení pak zajišťuje povinný přechod na nový způsob již hned od 1. 7. 2017, a to tak, že se použije vstupní cena snížená o částky, které byly do 30. 6. 2017 uplatněny jako daňové výdaje podle zrušeného § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, a odpisuje se po zbývající dobu trvání práva stavby. To zajistí, že poplatník tuto změnu prakticky nepozná, tj. že jeho celkový výdaj z práva stavby v roce 2017 bude stejný, jako kdyby novela přijata nebyla (anebo jako kdyby změna platila již od 1. 1. 2017, jak se původně předpokládalo).

Výhodu nového postupu ocení ti, kteří před uplynutím doby trvání právo stavby vrátí vlastníkovi pozemku nebo převedou na někoho jiného, neboť pro zůstatkovou cenu bude možné využít ustanovení ZDP o zůstatkové ceně vyřazeného nebo prodaného majetku. Nevýhodou je, že zákonodárce nevymezil, co se stane v případě, kdy poplatník přejde na vedení účetnictví (nebo vedení účetnictví ukončí), protože v takových případech najednou právo stavby přestane být (nebo se stane) daňově odpisovaným hmotným majetkem, a na tuto situaci již novela nemyslí.

Čl. II bod 11 novely říká, že na zvýšení spoluvlastnického podílu, ke kterému došlo do 30. 6. 2017, lze použít zákon ZDP ve znění účinném do 30. 6. 2017. Je to dosti zvláštní a nestandartní pravidlo, nicméně pro danou situaci asi to nejvýstižnější, neboť v ZDP do 30. 6. 2017 žádné ustanovení o tom, jak při zvýšení spoluvlastnických podílů postupovat, nebylo, a pokud bychom chtěli striktně dodržet zákon, vedlo by to až k absurdním situacím (zmíníme dále). Asi právě proto přechodné ustanovení umožňuje retroaktivní použití (alespoň v těch situacích, kdy to lze).

A nyní již k problému, který byl v ZDP: Zákon totiž na jedné straně říká o tom, že zvolený způsob odpisování (rovnoměrně, nebo zrychleně) v průběhu odpisování nelze měnit (§ 30 odst. 2 ZDP), a na druhé straně striktně nařizuje v určitých situacích (§ 30 odst. 10 ZDP) pokračovat ve způsobu odpisování započatém původním odpisovatelem.

Nový § 30c ZDP tyto problémy řeší, když uvádí následující postup v situaci, kdy dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka:

Zbylá čtyři přechodná ustanovení jsou tak trochu výjimkami, neboť sice hovoří o tom, že se v některých případech postupuje „jinak“, ale při aplikaci musíme zároveň brát v úvahu čl. II bod 1 novely, tj. že se ještě pro zdaňovací období započaté do 30. 6. 2017 použije původní znění ZDP.

Čl. II bod 4 novely specifikuje postup v případě smluv o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání před 1. 7. 2017, když podle očekávání říká, že se použije ZDP ve znění dřívějším, tedy do 30. 6. 2017. Takové ustanovení bývá obvyklé u každé novely ZDP, která se týká finančního leasingu. V daném případě to ale možná ani nebylo zapotřebí, neboť změna v definici finančního leasingu (§ 21d ZDP) je spíše technického rázu:

Přímým důsledkem změny pak byla nutnost vypustit ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 3 ZDP, podle něhož byla daňově účinnou úplata u finančního leasingu hmotného movitého majetku do částky 40 000 Kč. I přes tuto změnu se ale zákon o daních z příjmů věcně nezměnil, jen je nutné daňovost úplaty ve zmíněném případě odůvodnit obecným § 24 odst. 1 ZDP. Jedinou podstatnou změnou u leasingu tak zůstává novinka v § 24 odst. 6 ZDP, podle níž se za předčasné ukončení finančního leasingu považuje již jen situace, kdy je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu. Připomeňme, že úprava do 30. 6. 2017 hovořila o předčasném ukončení leasingu v situaci, kdy je ukončen dříve než říká smlouva (tedy ve více případech).

Zdůrazněme ale, že tato změna se aplikuje pro případy, kdy:

Čl. II bod 10 novely se věnuje účinnosti nového § 28 odst. 7 ZDP, kde se řeší odpisování technického zhodnocení podnájemcem, a říká:

I když hovoříme o odpisování TZ podnájemcem, nové ustanovení (§ 28 odst. 7 ZDP) obsahuje širší vymezení, když hovoří o poplatníkovi,

Novela říká, že při odpisování TZ na tomto hmotném majetku se postupuje obdobně jako u TZ hrazeného nájemcem. Obdobný postup se uplatní také při ukončení takového užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním, tj. při aplikaci § 23 odst. 6 písm. a) ZDP (otázka nepeněžního příjmu vlastníka), nebo § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP (daňová zůstatková cena TZ u nájemce při zrušení souhlasu s odpisováním nebo při ukončení nájmu jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto TZ). Platí zároveň (pro účely tohoto ustanovení), že

Čl. II bod 12 novely se váže na možnost delšího odpisování nehmotného majetku. Uvádí, že tuto delší dobu odpisování nelze aplikovat u nehmotného majetku, u něhož bylo zahájeno odpisování před 1. 7. 2017. Opatrně je ale třeba postupovat i u nehmotného majetku, u kterého by bylo daňové odpisování zahájeno od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2017 v situaci, kdy by měl odpisovatel jako zdaňovací období kalendářní rok. I když by teoreticky mohl dobu odpisování prodloužit, tak ale jedině tak, aby to nemělo vliv na jeho základ daně za rok 2017 (čili je nutné respektovat 1. bod přechodných ustanovení novely).

A ještě doplňme, že na otázku „K čemu může být dobrá delší doba odpisování?“ nás napadá odpověď jen v tom smyslu, že bychom tak mohli v některých situacích sjednotit dobu účetního a daňového odpisování některého nehmotného majetku. Prodloužení doby odpisování by mohlo být i určitým nástrojem optimalizace, kdybychom potřebovali aktuálně vyšší základ daně (protože daňové odpisy nehmotného majetku nelze přerušit), ale takováto optimalizace by asi nebyla ideálním řešením, protože podmínky se v budoucnu mohou změnit, ale zpětné zkrácení odpisů možné nebude (neboť odpis nehmotného majetku musí být vždy rovnoměrně rozložen na dané období).

Čl. II bod 15 novely je posledním přechodným ustanovením, které budeme zmiňovat. Zároveň jde o tak trochu zvláštní ustanovení, které říká, že žádost o závazné posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny nelze podat před 1. 1. 2018. Uvedené se váže na nový § 38nd ZDP, podle něhož lze za standardních podmínek (§ 132 a § 133 daňového řádu) požádat správce daně o rozhodnutí o závazném posouzení, jehož předmětem je určení, zda způsob určení základu daně nebo daňové ztráty daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny nevede k nižšímu základu daně či vyšší daňové ztrátě, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek daňový rezident České republiky.

Důvod této změny není znám, neboť jde o pozměňovací návrh vzniklý v rozpočtovém výboru Poslanecké sněmovny (který odůvodnění pro své návrhy nezveřejňuje), takže asi jediné, co lze ze změny vydedukovat, je právě důvod odložení možnosti podat žádost až na rok 2018, což by mohlo být proto, aby se žádosti netýkaly období před rokem 2017.

Jak je vidět z předchozího rozboru, nabytí účinnosti novely v průběhu roku může způsobit nemalé komplikace, lze si tedy jen přát, aby k podobným případům v budoucnu již nedocházelo.