Časové rozlišování nákladů a výnosů do účetního období, se kterým souvisí, patří k základním zásadám při vedení podvojného účetnictví. Zákon o účetnictví stanoví: Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí; není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami; přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí. Pokud účetní jednotky nezaúčtovaly konkrétní skutečnost do období, s nímž časově a věcně souvisí a zaúčtují tuto skutečnost až v následujícím období, kdy skutečnost zjistily, jde zpravidla o opravu chyby minulých let.
Zásady pro časové rozlišování nákladů a výnosů
Ing.
Zdenka
Cardová,
je auditorkou
Zákon o účetnictví tak předvídá situace, kdy účetní jednotka případně o dané skutečnosti nevěděla a tato skutečnost se projevila až v následujícím účetním období. Z hlediska daně z příjmů se v těchto případech zpravidla podává dodatečné daňové přiznání.
Časová a věcná souvislost s účetním obdobím je nutná při účtování nákladů a výnosů i rozvahových položek. S časovým rozlišením nákladů a výnosů úzce souvisí zejména tzv. přechodné účty aktiv a pasiv, které jsou souhrnně ve směrné účtové osnově zahrnuty pod účtovou skupinu 38. V rozvaze jsou přechodné účty aktiv a pasiv zahrnuty v položkách:
-
Časové rozlišení aktiv:
-
náklady příštích období,
-
komplexní náklady příštích období,
-
příjmy příštích období.
-
Časové rozlišení pasiv:
-
výdaje příštích období,
-
výnosy příštích období.
-
Dohadné účty aktivní dlouhodobé (na samostatném řádku v dlouhodobých pohledávkách).
-
Dohadné účty aktivní krátkodobé (na samostatném řádku v krátkodobých pohledávkách).
-
Dohadné účty pasivní dlouhodobé (na samostatném řádku v dlouhodobých závazcích).
-
Dohadné účty pasivní krátkodobé (na samostatném řádku v krátkodobých závazcích).
Z uvedeného je zřejmé, že zatímco účty časového rozlišení nejsou v rozvaze členěny na dlouhodobé a krátkodobé, dohadné účty, ať aktivní či pasivní, jsou takto členěny. Informaci o časovém rozlišení z pohledu dlouhodobosti je tedy třeba uvést v příloze účetní závěrky, zejména pokud jde o významné částky.
Možnost volby časově nerozlišovat nevýznamné a pravidelně se opakující příjmy a výdaje dávají účetním jednotkám jak účetní, tak i daňové předpisy. V konkrétní firmě je třeba o této možnosti rozhodnout. A pokud firma rozhodne, že nebude časově rozlišovat nevýznamné a pravidelně se opakující příjmy a výdaje, je třeba stanovit vnitřním předpisem, o které příjmy a výdaje půjde. Je tedy třeba stanovit konkrétní tituly výnosů (příjmů) a nákladů (výdajů), které nebude firma časově rozlišovat, a dále vymezit, co rozumí nevýznamnou částkou; přičemž musí respektovat, že určité položky se musí vždy časově rozlišovat (např. přijaté a placené nájemné, úplata u finančního leasingu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby), i případy, které se řeší pomocí dohadných účtů (např. platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody). U konkrétních položek (pokuty, penále, manka a škody), které časově rozlišovat nelze, možnost volby není.
A nyní konkrétně k položkám časového rozlišení, kde v příkladech budeme předpokládat účtování o nákladech podle druhů.
Náklady příštích období
Náklady příštích období jsou výdaje běžného účetního období, které se týkají nákladů v příštích obdobích, představují tedy předplacené náklady. Konkrétními příklady jsou zejména:
-
náklady na zařazení většího rozsahu drobného majetku do používání,
-
nájemné a pachtovné placené předem,
-
předplatné.
Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí.
Příklad:
Náklady na zařazení většího rozsahu drobného majetku do užívání
Firma pořídila počátkem běžného období nábytek do nově pořízené administrativní budovy celkem za 1 800 000 Kč. Jednotlivé kusy nábytku jsou samostatně funkční a jejich pořizovací cena je do 40 000 Kč (cenový limit je vnitřním předpisem firmy vymezen shodně se zákonem o daních z příjmů). V souladu s vnitřním předpisem firmy předpokládáme, že firma nezařadila majetek do kategorie dlouhodobého hmotného majetku, ale do drobného hmotného majetku.
Postup:
Jakmile jde o náklady na jednorázové zařazení většího rozsahu drobného majetku dlouhodobé spotřeby do užívání (hmotného, ale i nehmotného), je třeba tyto náklady časově rozlišit prostřednictvím účtu „Nákladů příštích období“. Částku 1 800 000 Kč firma rovnoměrně rozložila do nákladů na tři účetní období; svůj postup opírala o vnitřní předpis. Zda bude časové rozlišení těchto nákladů provedeno tímto způsobem nebo jiným, záleží na vnitřním rozhodnutí firmy; co je však vyloučené, zaúčtovat celou částku na pořízení uvedeného majetku jednorázově do nákladů.
Komplexní náklady příštích období
Komplexní náklady příštích období obsahují položky, které se týkají nákladů příštích účetních období a které se souhrnně vztahují k danému účelu (projektu). Konkrétními příklady jsou zejména:
-
náklady na přípravu a záběh výkonů a
-
náklady na výzkum a vývoj,
-
náklady na dlouhodobou propagaci,
-
náklady na předzásobení.
Zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od zaúčtování nákladů na účet komplexních nákladů příštích období, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, respektive platných předpisů. Pro každou konkrétní akci je třeba vypracovat specifickou dokumentaci.
Příklad:
Náklady na dlouhodobou propagaci
Firma v průběhu běžného období vynaložila na dlouhodobou propagaci 2 600 000 Kč. Propagace bude probíhat poslední dva měsíce běžného období a následující dva roky.
Postup:
Veškeré náklady se ponechají v nákladech podle druhů a současně se celkové náklady sníží o vynaložené náklady na propagaci prostřednictvím nákladového účtu „Zúčtování komplexních nákladů příštích období“ (souvztažným účtem je účet „Komplexní náklady příštích obdob“).
Vliv nákladů na propagaci na celkových nákladech v jednotlivých letech:
Běžné období (2 měsíce): 200 000 Kč Následují účetní období (12 měsíců): 1 200 000 Kč Další účetní období (12 měsíců): 1 200 000 Kč
Je nutné zajistit vhodné analytické účty v nákladech nebo náklady označit konkrétní zakázkou tak, aby jejich zúčtování v jednotlivých letech nebylo obtížné.
Příjmy příštích období
Příjmy příštích období obsahují částky účetní jednotkou nepřijaté, které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou účtovány přímo na účtech pohledávek. Konkrétními příklady jsou zejména:
-
výnosové provize,
-
provedené a odebrané dosud nevyúčtované práce a služby.
Účtuje se souvztažnými zápisy ve prospěch příslušných účtů účtové třídy 6.
Příklad:
Výnosová provize
Firma má smluvně dohodnuto se svým obchodním partnerem vyúčtování provize za poslední čtvrtletí běžného účetního období na konci prvního měsíce následujícího účetního období.
Postup:
Firma musí zaúčtovat všechny výnosy, které časově a věcně souvisejí s účetním obdobím, musí tedy zaúčtovat výnosovou provizi, přestože fakturace proběhne až v následujícím období, kdy bude rovněž uhrazena. Souvztažným účtem k těmto výnosům nebude ještě pohledávka, ale účet „Příjmy příštího období“. V příštím účetním období již výnosová provize neovlivní výsledek hospodaření.
Ve všech případech účtování o časovém rozlišení (jak v aktivech, tak v i pasivech) je bezpodmínečně nutné znát věcný titul (účel), související účetní období a správnou částku.
Známe-li první dva atributy, avšak neznáme přesnou částku, respektive ji nemůžeme všemi potřebnými doklady doložit, použijeme (při respektování zásady významnosti) dohadné účty, které jsou v rozvaze vykazovány jako pohledávky nebo závazky, tj. odděleně od časového rozlišování. Přesto lze i dohadné účty v širším slova smyslu považovat za časové rozlišování nákladů a výnosů.
Dohadné účty aktivní jsou výnosy (návazně pohledávky), jejichž vznik věcně a časově patří do běžného účetního období, ale pro jejichž zaúčtování účetní jednotka neobdržela podklady (doklad). Konkrétními příklady jsou zejména:
-
pohledávka za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady,
-
výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do vyúčtování bank nebo spořitelních a úvěrních družstev za běžné účetní období, respektive toto vyúčtování bylo chybné,
-
odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků.
Výše uvedené případy se vyúčtují se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu výnosů.
Výdaje příštích období
Výdaje příštích období obsahují náklady, které souvisejí s běžným účetním obdobím, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Konkrétními příklady jsou zejména:
-
nájemné a pachtovné placené pozadu,
-
prémie a odměny placené po uplynutí roku.
Lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účel a v určité výši.
Poznámka:
V případě prémií a odměn placených po uplynutí roku je možné o nich účtovat na vrub nákladů běžného roku v případě, že na ně vznikl právní nárok již v běžném období, čili představují nárokovou složku mzdy vázanou na dosažení konkrétních cílů, která se vypočte až v následujícím období po uzavření účetních knih.
V případě, že odměna není nárokovou složkou mzdy, závisí například na úvaze vedoucího zaměstnance, který zhodnotí dosažené pracovní výsledky zaměstnance, potom by o ní bylo účtováno v souladu se zásadou věcné a časové souvislosti až v okamžiku rozhodnutí o její výplatě.
Pokud není známa přesná částka, místo výdajů příštích období se účtují dohadné účty pasivní.
Dohadné účty pasivní
Dohadné účty pasivní jsou dluhy, jejichž opodstatněnost plyne z uzavřených smluv, avšak nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a proto není známa jejich přesná výše. Vykazují se buďto jako dlouhodobé dluhy, nebo jako krátkodobé dluhy, podle toho, zda se očekává jejich splatnost v období kratším nebo delším než jeden rok od okamžiku, ke kterému je sestavena účetní závěrka. Konkrétními příklady jsou zejména:
-
nevyfakturované dodávky například zásob, služeb,
-
nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do vyúčtování za dané účetní období, resp. toto vyúčtování je chybné,
-
dluhy k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši dluhu,
-
poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce,
-
náhrada za nevybranou dovolenou, pokud bude proplacena v příštím roce.
Výnosy příštích období
Výnosy příštích období obsahují příjmy, které věcně patří do výnosů v příštích účetních obdobích. Konkrétními příklady jsou zejména:
-
nájemné a pachtovné přijaté předem,
-
částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb,
-
přijaté předplatné.
Vlastník rozvodného zařízení může časově rozlišovat po dobu nejméně 20 let přijaté úhrady podle příslušného zákona za účelně vynaložené náklady spojené s připojením a se zajištěním požadovaného příkonu a v případě přeložek rozvodných zařízení za samostatné stavby s nimi souvisejícími. Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, s kterým věcně souvisejí.
Závěr
Věcnou a časovou souvislost s účetním obdobím je třeba dodržet i při ostatních skutečnostech, například při prodeji a vyřazení majetku, při prodeji služeb, při aktivaci, při účtování o změně stavu zásob, ale i v případě odpisů, které v podstatě vyjadřují časové rozlišení výdajů na pořízení dlouhodobého majetku. Jde tedy o zásadu prolínající se celým účetnictvím.