Rutinní operací pro obchodní i výrobní firmy by měly být situace, kdy dochází k nákupu materiálu či zboží v jiném členském státu. Takové obchodní operace mají na starosti nákupní oddělení, která se starají o to, aby materiál či zboží dorazily za co možná nejvýhodnějších cenových a dodacích podmínek. Česká firma vystupuje v pozici odběratele a zahraniční subjekt (plátce se sídlem v zemi EU) jako dodavatel. Standardní vztah se ovšem z hlediska uplatnění DPH velmi často změní do poměrně turbulentní podoby. Většinou za to může nedostatek komunikace mezi účtárnami obou smluvních stran, případně neznalost dodavatelů evropských principů DPH ohledně vystavování daňových dokladů.
Pořízení zboží z jiného členského státu: problém při uplatnění DPH mají faktury vystavené před DUZP, i ty, co dorazí pozdě
Ing.
Vladimír
Zdražil,
je specialistou na přeshraniční obchod a služby
Datum vystavení dokladu dostává přednost před vlastním převodem vlastnického práva na kupujícího
Není na škodu si připomenout zásadní rozdíly mezi uplatňováním DPH z tuzemských přijatých faktur a ze zahraničních. Předpokládejme pro účely ilustrativního srovnání, že tuzemský pořizovatel zboží nakupuje stejný typ materiálu od dvou dlouhodobě prověřených dodavatelů - tuzemského a zahraničního (z jiného členského státu). Přirozeně každý z nich za prodaný materiál posílá fakturu. Jak s nimi účtárna pořizovatele naloží z pohledu DPH?
-
Náležitosti daňového dokladu při pořízení materiálu od tuzemského plátce - přijatý daňový doklad bude povinně obsahovat následující data nutná pro správné uplatnění DPH - datum vystavení dokladu (je ohraničeno lhůtou 15 dnů od data uskutečnění zdanitelného plnění), datum uskutečnění zdanitelného plnění/den, kdy došlo k předání zboží kupujícímu a převodu vlastnického práva na něj - viz § 21 ZDPH, datum splatnosti - jde o obvyklé datum, které však pro uplatnění DPH nemá žádný význam a není ničím jiným než platební podmínkou.
-
Náležitosti daňového dokladu při pořízení zboží z EU - na daňovém dokladu přijatém z titulu našeho pořízení zboží z jiného členského státu zpravidla nalezneme pouze jedno datum. Tím je datum vystavení daňového dokladu. Tento poměrně překvapivý fakt vychází z toho, že přeshraniční fakturace v režimu pořízení zboží rezignuje na hledání okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění (tj. předání zboží), ale povinnost přiznat daň primárně vztahuje k datu vystavení a pouze ve výjimečných případech (viz § 25 ZDPH) se odvolává na nouzově stanovené datum.
Nyní můžeme přistoupit k porovnání uplatnění DPH u pořizovatele z titulu obou výše uvedených plnění. Tuzemská faktura za zboží bude obsahovat DPH na výstupu a odběratel má podle základních principů právo uplatnit odpočet (nikoli povinnost). Pravidla pro uplatnění odpočtu nalezneme v § 72 až § 78 ZDPH a základním spouštěčem je použití plnění na jiná zdanitelná plnění (ekonomické činnosti). Z hlediska časových souvislostí má odběratel právo uplatnit odpočet nejdříve ke dni vystavení daňového dokladu (nejpozději potom tři roky) a zároveň takový doklad musí mít k dispozici.
Velmi často se stává, že dodavatel zdaňuje v dřívějším zdaňovacím období než odběratel a důvodem je právě opožděně doručený daňový doklad či jednoduše doklad vystavený začátkem následujícího zdaňovacího období, ačkoliv k datu uskutečnění zdanitelného plnění došlo již koncem měsíce předcházejícího. Katalyzátorem těchto pravidel je kontrolní hlášení, které případně špatně uplatněné odpočty vcelku spolehlivě odhalí. V daňovém přiznání k DPH se objeví na řádku 40 nebo 41 v závislosti na uplatněné sazbě na daňovém dokladu.
Co se týče faktury za stejný druh materiálu od zahraničního dodavatele, tak uplatňování DPH upravuje § 25 ZDPH s názvem „Uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu“. Ten má sice tři odstavce, ale pro naše potřeby postačí znalost momentálně pouze toho prvního: (1) Při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň ke dni vystavení dokladu.
Metodika DPH výše uvedenému pravidlu říká jednoduše „pravidlo patnáctého dne“, avšak praxe vyplývající z obchodních a fakturačních zvyklostí přináší následující problém:
- Pokud faktury chodí pozdě, měl by pořizovatel samovyměřovat bez dokladu:
Zatímco v tuzemském fakturačním styku pozdě zaslaná faktura u pořizovatele neznamená nic jiného než nemožnost uplatnění odpočtu DPH bez jakéhokoli nepříznivého dopadu na veřejné finance, tak v přeshraničním nákupu zboží jde o fiskální problem. Klíč tkví v tom, že zahraniční dodavatel neuplatňuje na rozdíl od tuzemského DPH na výstupu, a je to právě v režimu pořízení zboží z jiného členského státu pořizovatel, kdo musí DPH na výstupu přiznat a fakticky samovyměřit. To se děje na řádku 3 nebo 4 přiznání k DPH a případný nárok se může uplatnit na řádku 43 či 44. Z pohledu časových souvislostí je nutné respektovat výše uvedený § 25 odst. 1, který obsahuje časové souvislosti. Pro účtárnu to znamená sledovat přímou souvislost mezi naskladněným materiálem či zbožím a přijatou či nepřijatou fakturou.
Pokud faktura dorazí do 15. dne měsíce následujícího po naskladnění, tak se pro účely samovyměření DPH použije datum vystavení faktury. V opačném případě se plnění musí zdaňovat tzv. bez faktury, a to k 15. dni měsíce následujícího právě po přijetí zboží či materiálu. V praxi bývá občas toto pravidlo opomíjeno, a pokud nedojde k přiznání daně k patnáctému dni, tak se velmi často ozve správce daně a požaduje samovyměření. Jak se o plnění, na které neexistuje u tuzemského odběratele faktura, vůbec mohl dozvědět? Může za to výkaz souhrnného hlášení, které mimo jiných plnění v sobě obsahuje zbožové dodávky v rámci EU a dodavatel zboží musí uvést kód plnění (při dodání zboží 0) a zejména potom DIČ pořizovatele plnění (DIČ českého kupujícího). Tím se jakýkoli správce dozví o tom, že firma nakoupila zboží v konkrétním měsíci, a to, zda bylo samovyměřeno, či nikoli.
Fiskálně nemusí takové posunutí samovyměření vypadat až tak hrozivě, neboť pokud plátce použije plnění pro ekonomickou činnost, tak si může nárokovat odpočet na řádku 43 a 44 ve stejné výši, jako činí samovyměření na řádcích 3 či 4. Ve výjimečných případech ovšem dodávka z jiného členského státu nemusí být zčásti či zcela použita na ekonomické účely a pak pozdě samovyměřená daň a proti ní krácený (tj. nižší) odpočet znamená pro stát finanční újmu a s tím souvisí i sankce.
- Faktury vystavené několik měsíců před dodáním jsou nešvarem. Je překvapivé, že některé státy pravidla pro vystavování faktur nerespektují:
Zatímco pozdě přijatá faktura nutí odběratele jednat tzv. bez dokladu, tak se stále častěji objevuje další problém, tj. faktury z titulu pořízení zboží, které předcházejí i o několik měsíců vlastní dodání zboží či materiálu. V praxi se můžeme setkat, že mnohé mateřské firmy z jiného členského státu posílají svým dceřiným společnostem registrovaným v ČR jako plátci faktury i několik měsíců před tím, než je objednané zboží či material dodán. Český zákon o dani z přidané hodnoty takové vystavování dokladů nepřipouští a takovou praxi nepodporuje ani celoevropská směrnice k DPH, ba ani ostatní národní zákony. Myslím, že takové faktury by se měly vracet dodavateli. Pokud bychom ovšem chtěli naplnit myšlenku několikrát citovaného § 25 odst. 1 ZDPH, tak takto přijatou fakturu (i když zboží není na skladě) bychom k datu vystavení samovyměřit měli.
Shrnutí: Pokud to okolnosti dovolí, tak by účetní oddělení na straně dodavatele z jiného členského státu a tuzemského pořizovatele měly spolupracovat a nastavit si vhodný způsob zasílání daňových dokladů. To by mělo zamezit situacím, kdy kvůli chybějící faktuře musí pořizovatel tzv. samovyměřit bez dokladu. To logicky může znamenat kolizní situace, např. v kontrolním hlášení v sekci A.2., kde se povinně umísťují faktury z titulu pořízení zboží z EU. Dobrá komunikace by také měla zamezit vystavování daňových dokladů před DUZP.