Pokud s. r. o. naplnila očekávání jejích členů (společníků) a tito už ji dále nechtějí provozovat, zájemce o koupi podílů nebo o fúzi neseženou, pak je logicky na pořadu dne její „smrt“ neboli právní zánik. Tento cíl je ještě naléhavější, pokud se obchodní korporaci naopak dlouhodobě nedaří, nebo se její společníci nedokážou dohodnout atp. Dobrovolné zrušení s. r. o. je přitom obvykle pro společníky výhodnějším řešením patové situace, nežli hrozba všemožných sankcí od bezpočtu úřadů za neplnění jejich administrativních a dalších provozních povinností. Od zrušení - obvykle rozhodnutím společníků o ukončení činnosti s. r. o. - k právnímu zániku firmy výmazem z obchodního rejstříku je ale zpravidla dlouhá a svízelná cesta právem, účetnictvím a daněmi.
Likvidace s. r. o. v právu, účetnictví a daních
Ing.
Martin
Děrgel,
je daňovým poradcem
Likvidace s. r. o. z právního hlediska
Likvidaci lze označit za svobodnější alternativu insolvenčního řízení, která je přípustná, jen budou-li pohledávky věřitelů plně uhrazeny. Předností likvidace je, že nejde o soudem vedené řízení, nýbrž uspořádání majetkových poměrů se děje pod taktovkou likvidátora, kterým může být třeba samotný společník dané firmy.
Likvidace s. r. o. předznamenává její zánik, což má logicky zásadní důsledky hlavně pro věřitele. Proto je právně regulována, kupodivu ale nikoli primárně v zákoně č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění p. p. („ZOK“), ale společně pro všechny právnické osoby obecnou úpravou § 168 až § 209 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p. p. („OZ“). Účelem likvidace jsou tři tyto vzájemně provázané úkoly:
1.
vypořádat majetek zrušené právnické osoby (likvidační podstatu),
2.
vyrovnat dluhy věřitelům a
3.
naložit s čistým majetkovým zůstatkem z likvidace (s likvidačním zůstatkem).
Výjimky, kdy pro zánik s. r. o. není zapotřebí likvidace, jsou v praxi opravdu jen zcela výjimečné:
-
Celé jmění přechází na právního nástupce přeměnou (fúze, rozdělení), kdy zůstává zachována právní
kontinuita
a likvidace zanikající firmy by byla zcela proti smyslu její transformace do právního nástupce.-
Po skončení konkursu splněním rozvrhového usnesení (tj. po zaplacení insolvenčním soudem přiznaných nároků konkursních věřitelů), nebo zrušením konkursu proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující.
Za třetí výjimku nevyžadující likvidaci a umožňující okamžitý zánik (výmaz) s. r. o. lze označit situaci, kdy likvidátora jmenoval soud nebo jiný orgán veřejné moci. Protože takovýto „cizí“ likvidátor - tedy nikoli ten, kterého si ustanovili sami společníci likvidované firmy - může po zjištění faktické nemajetnosti likvidované s. r. o. ihned podat rejstříkovému soudu návrh na její výmaz z obchodního rejstříku a tedy zánik bez likvidace. Postačí, když k návrhu připojí prohlášení o tom, že bezúspěšně prověřil možnost uplatnit neplatnost i neúčinnost právních jednání firmy a že její majetek nepostačuje ani k úhradě nákladů insolvenčního řízení. Tento zkrácený proces stanoví § 82 zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů.
S. r. o. vstupuje do likvidace ke dni, k němuž je zrušena, což je v praxi obvykle den určený jejími společníky, nebo právní mocí rozhodnutím soudu. Kdo rozhodl o likvidaci, musí současně povolat likvidátora, který likvidaci povede, pročež nabývá působnosti statutárního orgánu a za řádný výkon funkce odpovídá stejně jako člen statutárního orgánu. Jeho činnost může sledovat jen účel odpovídající povaze a cíli likvidace. Takto významné skutečnosti, že firma byla zrušena s likvidací a jejího kormidla se ujal likvidátor, je samozřejmě nutné sdělit veřejnosti, hlavně věřitelům. Což je úkolem likvidátora a děje se povinným zápisem do obchodního rejstříku a uložením příslušného rozhodnutí o zrušení firmy do sbírky listin, která je jeho součástí. Pro zdůraznění blížícího se konce musí firma po dobu likvidace užívat svůj název s dodatkem „v likvidaci“.
Likvidátor dále musí bez prodlení oznámit vstup firmy do likvidace všem známým věřitelům a zveřejnit v Obchodním věstníku nejméně dvakrát za sebou - s alespoň dvoutýdenním časovým odstupem - oznámení o vstupu obchodní
korporace
do likvidace společně s výzvou pro věřitele, aby přihlásili pohledávky ve lhůtě, která nesmí být kratší než tři měsíce od druhého zveřejnění. Dále je povinen ke dni vstupu do likvidace sestavit zahajovací účetní rozvahu a soupis jmění (tj. majetku a dluhů), který na vyžádání zašle věřitelům.Nejvíc práce má likvidátor se zpeněžováním majetku, resp. likvidační podstaty. K tomu může využít všech legálních metod od nabízení majetku v inzerátech, přes zapojení prostředníků, veřejnou dobrovolnou dražbu, vyhlášení obchodních tendrů (konkursů) na prodej (části) závodu atd. Souběžně bude vypovídat a rušit smlouvy, včetně pracovních, vymáhat pohledávky apod. Ve vlastním zájmu musí likvidátor neustále sledovat, zda nedošlo k úpadku likvidované s. r. o. A jestliže ano, musí všeho nechat a ihned podat insolvenční návrh.
Majetek, převážně v peněžité podobě, který po úhradě všech dluhů obchodní korporaci v likvidaci zbude, představuje likvidační zůstatek, který se rozdělí mezi její členy, resp. společníky s. r. o., následovně:
-
nejprve se mezi společníky rozdělí do výše, v jaké splnili svou vkladovou povinnost,
-
pokud likvidační zůstatek nestačí, podílejí se na něm společníci v poměru splacených vkladů,
-
zbytek likvidačního zůstatku se rozdělí mezi společníky s. r. o. podle jejich podílů,
-
tato pravidla se ale uplatní pouze, když společenská smlouva (zakladatelská listina) nestanoví jinak.
Na konci anabáze likvidátor vyhotoví konečnou zprávu o průběhu likvidace, sestaví konečnou účetní závěrku a vše spolu s návrhem na použití likvidačního zůstatku předloží likvidátor ke schválení tomu, kdo jej povolal do funkce. Jeho úkolem je mimo jiné také zajistit uchování a archivaci stěžejních dokumentů s. r. o. na 10 let. Po rozdělení likvidačního zůstatku ještě podá do 30 dnů návrh na výmaz z obchodního rejstříku, k němuž přiloží doklad o výše uvedené povinné výzvě věřitelům a souhlas správce daně s ukončením činnosti.
Příklad:
Rozdělení likvidačního zůstatku s. r. o.
ABC, s. r. o., založily tři osoby - A, B a C - peněžitými vklady 50 000 Kč, 100 000 Kč a 250 000 Kč - vše splaceno. Firma byla zrušena s likvidací. Po zpeněžení likvidační podstaty a úhradě dluhů je likvidační zůstatek:
a)
1 000 000 Kč,
b)
100 000 Kč.
Předpokládáme, že společenská smlouva nestanoví jinak ohledně podílu na likvidačním zůstatku ani co do výše podílů společníků, které tak standardně odpovídají poměru jejich vkladů k výši základního kapitálu: A Z 12,5 % (50 000 Kč/400 000 Kč), B Z 25 % (100 000 Kč/400 000 Kč), C Z 62,5 % (250 000 Kč/400 000 Kč).
Ad a): Likvidační zůstatek 1 000 000 Kč se mezi společníky rozdělí nejprve do výše jejich splněné vkladové povinnosti, která v úhrnu činí 400 000 Kč. Z čehož připadá pro společníka A 50 000 Kč, pro B 100 000 Kč a pro C 250 000 Kč. Zbývá rozdělit 600 000 Kč likvidačního zůstatku, a to podle poměru podílů společníků: pro A Z 12,5 % z 600 000 Kč Z 75 000 Kč, pro B Z Z 25 % z 600 000 Kč Z 150 000 Kč, pro C Z 62,5 % z 600 000 Kč Z 375 000 Kč. Jde samozřejmě o podíly na likvidačním zůstatku v hrubé výši před jejich zdaněním - viz dále.
Ad b): Likvidační zůstatek 100 000 Kč zdaleka nedosahuje výše splněné vkladové povinnosti společníků v úhrnu 400 000 Kč. Proto se mezi ně rozdělí podle poměru jejich splacených vkladů, což v daném případě odpovídá poměru podílů společníků: pro A Z 12,5 % ze 100 000 Kč Z 12 500 Kč, pro B Z 25 % ze 100 000 Kč Z 25 000 Kč, pro C Z 62,5 % ze 100 000 Kč Z 62 500 Kč. Jak si upřesníme, tentokrát zdanění prakticky nehrozí.
Likvidace s. r. o. v účetnictví
Základní účetní informace k likvidaci najdeme v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 021 - Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci (text je mírně upraven):
1.
Sestavení účetní závěrky ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace:
a)
uzavře účetní knihy a
b)
sestaví účetní závěrku:
-
zaúčtuje zůstatky těch přechodných účtů aktiv a pasiv, zejména:
-
rezerv, opravných položek, dohadných účtů a účtů časového rozlišení,
-
které prokazatelně nebudou moci být zaúčtovány v období likvidace, anebo
-
které vstupem do likvidace ztratí své opodstatnění, a to podle své povahy buď:
-
na příslušné účty pohledávek a závazků, nebo
-
na příslušné účty nákladů a výnosů v souladu s obvyklými účetními pravidly.
2.
Sestavení zahajovací rozvahy ke dni vstupu do likvidace:
a)
otevře účetní knihy a
b)
sestaví zahajovací rozvahu:
-
zůstatky účtů musí navazovat na konečné zůstatky vykázané při uzavírání knih ad výše,
-
obdobně také při obnovení likvidace z důvodu zjištění nově zjištěného majetku atp. (§ 209 OZ).
3.
Ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku (viz § 205 OZ) účetní jednotka:
a)
uzavře účetní knihy a
b)
sestaví účetní závěrku.
4.
K následujícímu dni (den po zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku):
a)
otevře znovu účty majetku a závazků (musí totiž účtovat až do svého zániku):
-
zaúčtuje případné vypořádání daní a
-
vyplacení podílů společníků na likvidačním zůstatku.
b)
V případě, že není účtováno o dodatečných výsledkových operacích, není nutno již sestavovat účetní závěrku ke dni podání návrhu na výmaz účetní jednotky v likvidaci z veřejného (obchodního) rejstříku.
Příklad:
Účtování likvidace s. r. o.
Jediný společník s. r. o. rozhodl o její likvidaci a současně jmenoval likvidátora. Ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace statutární orgán s. r. o. (jednatel) sestavil mimořádnou účetní závěrku za účasti likvidátora. Podle stavu ke dni vstupu do likvidace sestaví likvidátor zahajovací likvidační účetní rozvahu, která bude prakticky odpovídat rozvaze sestavené jednatelem k předchozímu dni, a otevře účetní knihy. Dále likvidátor sepíše jmění s. r. o., tedy soubor jejího veškerého majetku a dluhů, který na požádání zašle každému věřiteli firmy. Bez otálení likvidátor ihned oznámí známým věřitelům likvidované firmy, že vstoupila do likvidace. A zašle do redakce Obchodního věstníku placené oznámení o zrušení s. r. o. s dvojí výzvou - opakovanou s alespoň dvoutýdenním odstupem - pro věřitele, aby přihlásili své pohledávky ve stanovené lhůtě (minimálně tříměsíční).
Úkolem likvidátora je poté činit jménem likvidované s. r. o. úkony směřující k její likvidaci. Zejména půjde o zpeněžování jejího majetku, rušení smluv a uhrazování dluhů, o čemž bude účtovat obvyklým způsobem. Stručně řečeno, snaží se o to, aby v aktivech zůstaly jen peněžní prostředky a v pasivech účty vlastního kapitálu. Jestliže kdykoli v průběhu likvidace zjistí platební neschopnost nebo předlužení (dluhy převyšují majetek), je povinen podat návrh na insolvenční řízení, jinak by musel osobně nahradit škodu věřitelům. Po více či méně zdařilém zpeněžení majetku, resp. likvidační podstaty s. r. o. a úhradě všech dluhů, bude jmění tvořeno už jen z peněžních prostředků např. ve výši 1 000 000 Kč, což vyváží na straně pasiv vlastní
kapitál
.Po této anabázi likvidátor sepíše konečnou zprávu o průběhu likvidace s návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku společníkovi, a k témuž dni „skončení likvidace“ sestaví „polikvidační“ účetní závěrku. Vše předloží ke schválení společníkovi, resp. valné hromadě obchodní společnosti v likvidaci podle § 205 OZ.
Postup:
I----------------------------------------------------------------------------I-----------I I Výsledovka ke dni skončení likvidace (v Kč) I I I-----I----------------------------I-----------I-----I-----------------------I-----------I I 541 I Zůstatková cena prodaného I 400 000 I 641 I Tržby za výprodej DHM I 600 000 I I I DHM I I I I I I-----I----------------------------I-----------I-----I-----------------------I-----------I I 542 I Vyřazení zásob z důvodu I 500 000 I 642 I Tržby za výprodej I 400 000 I I I prodeje I I I zásob I I I-----I----------------------------I-----------I-----I-----------------------I-----------I I 546 I Odpis pohledávek I 300 000 I 646 I Tržby z postoupených I 200 000 I I I I I I pohledávek I I I-----I----------------------------I-----------I-----I-----------------------I-----------I I 523 I Odměna likvidátora I 150 000 I - I Ztráta za období I 150 000 I I I (brutto) I I I likvidace I I I-----I----------------------------I-----------I-----I-----------------------I-----------I I Náklady celkem I 1 350 000 I Výnosy celkem + ztráta I 1 350 000 I I----------------------------------I-----------I-----------------------------I-----------I I----------------------------------------------------------------------------------------I I Rozvaha ke dni skončení likvidace - před rozdělením likvidačního zůstatku (v Kč) I I-----I----------------------------I-----------I-----I-----------------------I-----------I I 221 I Peníze na účtu = počáteční I 1 000 000 I 411 I ZákladníkapitálI 200 000 I I I stav + inkaso pohledávek + I I I (splaceno) I I I I z prodeje majetku - úhrada I I-----I-----------------------I-----------I I I dluhů = 100 000 + 200 000 I I 413 I Ostatní kapitálové I 100 000 I I I + 1 200 000 - 500 000 I I I fondy I I I I I I-----I-----------------------I-----------I I I I I 421 I Rezervní fond I 50 000 I I I I I-----I-----------------------I-----------I I I I I 428 I Nerozdělený starý I 800 000 I I I I I I účetní zisk I I I I I I-----I-----------------------I-----------I I I I I 431 I Účetní ztráta z I - 150 000 I I I I I I likvidace I I I-----I----------------------------I-----------I-----I-----------------------I-----------I I Aktiva celkem I 1 000 000 I Pasiva celkem I 1 000 000 I I----------------------------------I-----------I-----------------------------I-----------I
Poznámka:
Pro jednoduchost předpokládáme, že účetní výsledek je shodný s daňovým, respektive že společnosti v likvidaci nevznikla žádná povinnost na dani z příjmů právnických osob za období likvidace. Jak si dále upřesníme, podíl na likvidačním zůstatku s. r. o. podléhá srážkové dani 15 % z příjmu, bez ohledu na to, zda je společníkem právnická nebo fyzická osoba. Přičemž základ daně lze snížit pouze o nabývací cenu podílu společníka. Předpokládejme, že nabývací cena podílu společníka s. r. o. činí 200 000 Kč (peněžitý vklad). Takže srážková daň vychází Z 15 % z 800 000 Kč Z 120 000 Kč a čistý příjem k výplatě Z 880 000 Kč. Po zaúčtování zůstatků účtů vlastního kapitálu proti účtu 365-Ostatní dluhy ke společníkům, a tedy proti podílu na likvidačním zůstatku společníka, po úhradě daně a vyplacení čistého příjmu budou všechny účty s. r. o. na nule.
Likvidace s. r. o. v daních
Podle § 240c odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění p. p. („DŘ“), při zrušení právnické osoby s likvidací trvá povinnost podávat daňová tvrzení až do dne zániku. Neprodleně pak dodává speciální důvody a termíny pro podávání daňových tvrzení. Právnická osoba je totiž povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne vstupu do likvidace, a to za část zdaňovacího období uplynulou přede dnem vstupu do likvidace. Přičemž dle § 23 odst. 8 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. („ZDP“), upraví základ daně o zákonné rezervy a opravné položky, i o přechodné účty, které nebudou zúčtovány v období likvidace.
Poté bude likvidátor plnit pravidelné povinnosti spojené s podáváním daňových tvrzení standardně, jako kdyby s. r. o. v likvidaci nebyla, tudíž hlavně za každé ukončené zdaňovací období podá přiznání k dani z příjmů v obvyklé lhůtě do 1. 4. nebo 1. 7. (využívá-li služeb poradce nebo podléhá povinnému auditu účetní závěrky).
Další speciální lhůta pro podání daňových tvrzení, zejména přiznání k dani z příjmů, čeká na likvidátora na konci likvidace. Podle § 240c odst. 3 DŘ je právnická osoba povinna podat řádné daňové přiznání (tvrzení) do 15 dnů ode dne zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku, k němuž sestaví mimořádnou účetní závěrku ad výše, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem zpracování tohoto návrhu.
Jak jsme již předeslali výše, podléhá podíl na likvidačním zůstatku společníka s. r. o. tzv. srážkové dani 15 %. Tuto daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 odst. 2 písm. f) ZDP sráží z příjmu společníka a odvádí svému správci daně plátce tohoto příjmu - tedy s. r. o. v likvidaci - základem daně je podíl na likvidačním zůstatku snížený o nabývací cenu podílu, je-li ovšem plátci daně společníkem prokázána.
Toto zdanění srážkovou daní 15 % je konečné a stejné pro poplatníky z řad fyzických i právnických osob. Platí to rovněž pro podíl na likvidačním zůstatku plynoucí tzv. mateřské společnosti z likvidace její dceřiné společnosti, třebaže jsou v něm částečně obsaženy i dřívější nerozdělené podíly na zisku, které by jinak byly osvobozeny od daně. Tyto příjmy zdaněné plátcem srážkovou daní již poplatník neuvádí do daňového přiznání.
Podle § 38d odst. 1 ZDP musí plátce daně srážkovou daň srazit, tj. účtovat o dluhu vůči správci daně - při výplatě, poukázání nebo připsání ve prospěch poplatníka (společníka s. r. o.). Sraženou daň pak plátce daně odvede svému finančnímu úřadu do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci srážky daně z příjmu.
Příklad:
Podíly na likvidačním zůstatku s. r. o.
Ráj, s. r. o., byla založena v roce 2010 dvěma zakladateli (daňoví rezidenti ČR) - panem Adamem a paní Evou, z nichž každý vložil peněžitý vklad 100 000 Kč. V roce 2017 společníci zrušili tuto společnost likvidací. Po zpeněžení likvidační podstaty s. r. o. a úhradě jejich dluhů zůstaly ve firmě jen peníze ve výši 1 000 000 Kč - likvidační zůstatek, z čehož v souladu s výše uvedenými pravidly OZ a ZOK s ohledem na stejné podíly obou společníků každému z nich náleží 500 000 Kč, neboť společenská smlouva v tomto směru nestanoví jinak. Tyto jejich podíly na likvidačním zůstatku podléhají konečné srážkové dani 15 % z příjmu sníženého o nabývací cenu podílu. V případě peněžitých vkladů je přitom situace prostá - přímo odpovídají nabývací ceně.
Základem pro srážkovou daň u každého z obou poplatníků (společníků) tedy bude 500 000 Kč - 100 000 Kč Z 400 000 Kč. Z toho vychází srážková daň 15 % Z 0,15 x 400 000 Kč Z 60 000 Kč. Každému ze společníků proto likvidátor vyplatí čistý (po zdanění) podíl na likvidačním zůstatku 500 000 Kč - 60 000 Kč Z 440 000 Kč.
Poznámka:
Pokud by zejména kvůli starým účetním ztrátám podíl na likvidačním zůstatku byl nižší než nabývací cena podílu dotyčného společníka, nevznikla by přirozeně žádná daňová povinnost z tohoto příjmu.
Vstup do likvidace není sám o sobě důvodem zrušení registrace k DPH, ale s tím jak končí ekonomická (podnikatelská) činnost plátce, bude stále méně a méně osobou povinnou k dani. Dříve či později tak likvidátor zruší registraci k DPH, neboť likvidovaná s. r. o. přestává uskutečňovat ekonomické činnosti, přičemž se uplatní speciální postup „dodanění“, resp. snížení uplatněného nároku na odpočet daně u obchodního majetku podle § 79a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p. p.
Základním předpokladem uplatnění odpočtu daně na vstupu plátcem totiž bylo, že přijaté zdanitelné plnění dříve či později použije pro vlastní zdanitelná plnění, případně pro další typy plnění s nárokem na odpočet daně. Tento spravedlivý předpoklad je ale zrušením registrace plátce narušen. Je proto třeba, aby při ukončení registrace plátce „vrátil“ DPH uplatněnou formou odpočtu u přijatých zdanitelných plnění, která ještě v době jeho plátcovství nevyužil pro vlastní činnost. V případě dlouhodobého majetku movitého přitom činí lhůta pro úpravu odpočtu daně 5 let, u nemovitého 10 let.