Společnost s ručením omezeným (start-up, plátce DPH) vyvinula software (organizace výroby), který pronajímá výrobním podnikům. Vzhledem k možné rozšířené nabídce do zahraničí, lze očekávat, že bude mít možnost pronajímat svůj software i v zahraničí (subscription na měsíční bázi). 1.Situace Základní sestava softwaru bude nabízena formou softwaru, který si implementuje sám zákazník (po objednání, bude možné stáhnout z internetu). České s. r. o. bude účtovat za užívání tohoto softwaru měsíční nájem (daň z příjmu v ČR, DPH reverse charge). České s. r. o. bude poskytovat podporu on-line (daň z příjmu v ČR, DPH reverse charge). Jak rozlišit nájem softwaru, který je po uzavření smlouvy ke stažení z internetu (něco jako krabicový software, který je umístěn na počítači odběratele) a nájem u samostatně vyvíjeného softwaru dle požadavku zákazníka, a to jednorázově (jednorázová fakturace) nebo formou měsíčního nájmu. Kdy se již jedná o licenční poplatky (nájem) podléhající např. zdanění v zemi aplikace softwaru? Technická podpora tzv. SLA = jde o službu on-line (daň z příjmu v ČR, DPH reverse charge). 2. Situace Dtto s tím, že k tomuto univerzálnímu softwaru si odběratel objedná další úpravy dle vlastní specifikace (programování na zakázku). Půjde o jednorázovou fakturaci, práce proběhnou v ČR, implementace on-line (daň z příjmu v ČR, DPH reverse charge). Bez nároku na účtování dalšího nájmu z rozšířeného softwaru. Nájem zůstává původní ze základní sady. 3. Situace Software, přizpůsobený potřebám odběratele, bude implementovat české s. r. o. – software na objednávku bude vyvíjen v ČR – fakturován jednorázově dle smlouvy s odběratelem (daň z příjmu v ČR, DPH reverse charge) – následně dle smlouvy měsíčním nájmem v členění (nájem + SLA podpora v rozsahu ze smlouvy)a)Fakturovaný vývoj softwaru a fakturovaný měsíční nájem jsou licenční poplatky, kdy odběratel dle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění odvede v zemi odběratele srážkovou daň, o kterou platbu do ČR sníží, následně odběratel předloží potvrzení o zaplacení srážkové daně. Odvod srážkové daně bude započítán v daňovém přiznání Českého s. r. o.b)Implementace on-line (daň z příjmu v ČR, DPH reverse charge).c)Implementace v místě odběratele mimo ČR – daň z příjmu v ČR, pokud implementace nepřesáhne 185 dní v roce (fyzická přítomnost v zemi odběratele, DPH reverse charge).d)Implementace v místě odběratele mimo ČR – vznik daňové stálé provozovny v zemi odběratele, pokud implementace (fyzická přítomnost technika) přesáhne 185 dní v roce, zdaněno v rámci zdanění daňové stálé provozovny v zemi odběratele vč. povinností k DPH, pokud vznikne. V české s. r. o. bude dle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjem zahrnut (vč. zohlednění zaplacené daně v zahraničí) do daňového přiznání v ČR. Pro situace 1 až 3 rozlišit: – státy EU – třetí země
Otázky a odpovědi: Daň z příjmů v ČR a DPH reverse chargé
Vydáno:
7 minut čtení
Otázky a odpovědi: Daň z příjmů v ČR a DPH reverse chargé
Ing.
Matěj
Nešleha
Odpověď
Pojďme celou záležitost nějakým způsobem zobecnit, abychom se dobrali řešení jednotlivých situací. Východiskem budou informace získané z pokynu D-235 Ministerstva financí z května 2002, ačkoli je pokyn téměř dvě desítky let starý, je Finanční správou považován za aktuální a principiálně se na přístupu Finanční správy na danou problematiku nic nezměnilo.
Postupně vypíchneme několik odstavců výše uvedeného pokynu Ministerstva financí, která pasují na dotazované situace:
„Konzultace online nebo jiné profesní služby uskutečňované elektronicky jsou příkladem transakce, jejímž typickým výsledkem je příjem za poskytnutí služby. Při těchto transakcích zákazník obvykle nezískává od druhé strany jakoukoliv formu majetku.“
Tento odstavec je možné aplikovat na technickou podporu (tzv. SLA), kterou zákazníkovi online poskytujeme, v daném případě se nejedná o licenční poplatek, nýbrž o poskytnutí služby. Z hlediska daně z příjmů se jedná o zdanitelný příjem české s. r. o. Pokud řešíme daň z přidané hodnoty, pak je otázkou, kde je usídlen náš zákazník, s ohledem na charakter software, který dodáváme, předpokládám, že naším odběratelem bude vždy osoba povinná k dani (podnikatel). Z podstaty věci mohou nastat tři situace. Dodáváme českému zákazníkovi, pak uplatníme českou DPH, je-li naším odběratelem osoba zahraniční, pak určíme místo plnění dle § 9 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), přičemž místem plnění je stát, kde je usídlen zákazník. Jedná-li se o zákazníka, který je usídlen v jiném členském státě EU, pak se jedná o službu, kterou uvedeme na řádku č. 21 daňového přiznání a současně poskytnutí služby vykážeme v rámci souhrnného hlášení. Řádek č. 26 použijeme za předpokladu, že naším zákazníkem je osoba usídlená ve třetí zemi, v takovém případě poskytnutí služby nevyplňujeme v souhrnném hlášení.
Další z odstavců pokynu Ministerstva financí aplikujeme na případy, kdy si zákazník stáhne námi nabízený software z internetu a následně si jej implementuje. V rámci páté kapitoly pokynu je provedena analýza některých typických elektronických transakcí, zde je uvedena transakce, která vyhovuje případům, kdy si zákazník stáhne námi nabízený software z internetu a následně si jej sám implementuje.
„3) Elektronická objednávka a stahování digitálních produktů pro účely komerčního využití autorských práv.
Zákazník si vybere položku z online katalogu softwarů nebo jiných digitálních produktů a elektronicky si ji objedná přímo od dodavatele. Digitální produkt je zákazníkem stažen na harddisk nebo jiné médium. Zákazník získává právo na komerční využívání autorského práva k digitálnímu produktu.
Tato transakce ilustruje případ, kdy se platba považuje za licenční poplatek. V tomto případě je platba uskutečněna jako náhrada za právo na užití autorského práva k digitálnímu produktu.“
Tentokrát se již pohybujeme ve sféře licenčních poplatků, z hlediska českého zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se jedná o zdanitelný příjem naší s. r. o. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění však mohou přiznat právo na zdanění i státu, ve kterém je usídlen náš zákazník, který nám licenční poplatek hradí. V takovém případě zpravidla bude příjem podléhat srážkové dani v cizím státě, přičemž k nám se dostane již pouze čistý příjem, dvojímu zdanění bude zamezeno v souladu s konkrétní smlouvou o zamezení dvojímu zdanění. Tady se musíme krátce zastavit u pojmu „krabicový software“, protože námi dodávaný software je svojí povahou onen krabicový software, což fakticky může vést k tomu, že v zahraničí nebudou na příjem z poskytnutí licence nahlížet jako na licenční poplatek, nýbrž jako na poplatek za dodání zboží, což může vést k tomu, že nebude při výplatně příjmu stržena srážková daň (viz naše správní praxe).
Z hlediska zákona o DPH se jedná o poskytnutí služby, což znamená, že se aplikují pravidla uvedená výše. Dodáváme českému zákazníkovi, pak uplatníme českou DPH, je-li naším odběratelem osoba zahraniční, pak určíme místo plnění dle § 9 odst. 1 zákona o DPH, přičemž místem plnění je stát, kde je usídlen zákazník. Jedná-li se o zákazníka, který je usídlen v jiném členském státě EU, pak se jedná o službu, kterou uvedeme na řádku č. 21 daňového přiznání a současně poskytnutí služby vykážeme v rámci souhrnného hlášení. Řádek č. 26 použijeme za předpokladu, že naším zákazníkem je osoba usídlená ve třetí zemi, v takovém případě poskytnutí služby nevyplňujeme v souhrnném hlášení. V tomto případě není dle mého názoru podstatné, zda nám je přiznán jednorázový licenční poplatek či je nám hrazen na měsíční, čtvrtletní či roční bázi.
Objednává-li si zákazník další úpravy software dle vlastní specifikace (objednávka programování na zakázku), pak se dle mého názoru jedná o technické služby, ke kterým uvádí pokyn Ministerstva financí následující:
„(i) Technické služby
Služby jsou technického charakteru, jestliže se pro jejich poskytování požadují speciální znalosti nebo dovednosti vztahující se k technické oblasti.
Skutečnost, že při poskytování služeb je používána nějaká technologie, nesvědčí o tom, zda služba je technické povahy či nikoliv. Podobně, dodání služby prostřednictvím technologických prostředků nečiní ze služby službu technické povahy. To je zvlášť důležité právě v oblasti elektronického obchodu, jelikož technologie, které jsou základem internetu, jsou často používány k poskytování služeb, které samy o sobě nejsou technické.
V této souvislosti je rozhodující určit, kdy je použita speciální znalost nebo dovednost. Speciální znalost nebo dovednost může být použita při vývoji nebo při vytváření vstupů, které souvisí s poskytováním služeb. Platba za poskytování služeb však nebude poplatkem za technické služby, pokud tato zvláštní dovednost nebo znalost není požadována při poskytování služeb zákazníkovi.“
Tyto technické služby (resp. z toho plynoucí příjmy) budeme zdaňovat stejně jako příjmy ze služeb technické podpory – viz výše. Stejná bude aplikace nejen daně z příjmů, ale také daně z přidané hodnoty. Ještě doplním, že některé smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mohou samostatně upravovat poplatky za technické služby (například smlouva s Indií), pak by mohlo být zdanění lehce modifikováno, to ovšem záleží na konkrétní smlouvě o zamezení dvojímu zdanění.
Dodávka software na míru zákazníka je licenčním poplatkem, což znamená, že se aplikují pravidla pro zdanění, o kterých jsme hovořili při dodání „krabicového software“. Zda vznikne či nevznikne stálá provozovna nelze bohužel obecně říct, protože zde záleží na konkrétní smlouvě o zamezení dvojímu zdanění. Z hlediska daně z přidané hodnoty platí závěry uvedené výše, zajímá nás, kde je náš zákazník usídlen.