V současné době mají účetní jednotky (podnikatelské subjekty) možnost účtovat o provozních nákladech a výnosech podle druhů, nebo podle účelu. Toto rozhodnutí patří k základním předpokladům vedení účetnictví podnikatelských subjektů. Z hlediska historického se však u nás účtují náklady podle druhů, takže řada firem (zvláště menších) si ani neuvědomuje, že se může rozhodnout účtovat i podle účelu.
Druhové a účelové náklady a výnosy
Ing.
Zdenka
Cardová,
je auditorkou
}Jaká je základní struktura provozních nákladů podle druhů a podle účelu?
Druhové provozní náklady se při účtování člení zejména na:
-
náklady vynaložené na prodané zboží,
-
spotřebu materiálu a energie,
-
služby,
-
změnu stavu zásob vlastní činnosti a aktivaci,
-
mzdové náklady, náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění,
-
odpisy a další provozní náklady.
Účelové provozní náklady se při účtování člení na:
-
náklady prodeje,
-
odbytové náklady,
-
správní náklady,
-
případně ostatní provozní náklady.
}Jaká je struktura provozních výnosů podle druhů a podle účelu?
Druhové provozní výnosy se při účtování člení na:
-
tržby z prodeje výrobků a služeb,
-
tržby za prodej zboží,
-
ostatní provozní výnosy.
Účelové provozní výnosy se při účtování člení na:
-
tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb,
-
ostatní provozní výnosy.
Ze stručného přehledu je zřejmé, že zatímco provozní výnosy podle druhů i podle účelu jsou v podstatě shodné, provozní náklady jsou značně rozdílné.
Jak se postupuje při účtování nákladů podle druhů?
Veškeré nákladové druhy (spotřeba materiálu, osobní náklady, náklady na energii, odpisy atd.) se účtují na vrub konkrétních nákladových druhů. Ty náklady, které souvisí s výrobou konkrétních výrobků, se v nákladech ponechají a současně se zaznamená zpravidla nejdříve přírůstek nedokončené výroby a následně přírůstek hotových výrobků a současně úbytek těchto nákladů prostřednictvím nákladového účtu Změna stavu zásob vlastní činnosti.
Touto korekcí se dosáhne toho, že náklady na dosud neprodané výrobky neovlivní výsledek hospodaření.
Ostatní náklady, které nemají souvislost s výrobou (či s jinými výkony), zůstávají rovněž v nákladech podle druhů, ale žádná další jejich korekce se již neprovádí.
Jak se postupuje při účtování nákladů podle účelu?
Náklady prodeje zahrnují náklady za prodané výrobky, prodané zboží a služby. To znamená, že spotřebovaný materiál na výrobu výrobků, mzdy související s výrobou výrobků, včetně pojistného, odpisy výrobního zařízení a další náklady, které mají souvislost s výrobou, se neúčtují do nákladů (čili neúčtují se na nákladové účty spotřeby materiálu, mezd, odpisů apod.), ale účtují se na majetkový účet nedokončené výroby a po dokončení výroby na účet hotových výrobků. Při jejich prodeji se zaúčtují (poprvé) na vrub nákladů, tj. na vrub nákladů prodeje.
Odbytové náklady zahrnují zejména provize a mzdy prodejců, reklamu, cestovné a další služby, odpisy prodejního zařízení a inventáře a další odbytové náklady.
Správní náklady zahrnují zejména platy ředitelství, odpisy kancelářského zařízení, odpisy kancelářských budov, pojistné a další administrativní náklady. Pokud výrobní firma účtuje o nákladech podle účelu, potom rozděluje náklady na:
-
náklady související s výrobou,
-
náklady odbytové (spojené s prodejem výrobků),
-
náklady správní (administrativní).
Příklad: Účtování provozních nákladů podle druhů a podle účelu
Firma se zabývá výrobou nemrznoucích přísad do betonu. Výroba je velmi jednoduchá, pouze se smíchá několik sypkých hmot. Předpokládejme, že celkové náklady na výrobu ve výši 120 000 Kč zahrnují:
-
spotřebovaný materiál při výrobě: 90 000 Kč,
-
osobní náklady při výrobě: hrubá mzda 20 000 Kč + pojistné z mezd 6 800 Kč,
-
odpisy míchacího zařízení (zahrnované do vlastních nákladů výroby): 3 200 Kč.
Dále předpokládejme, že polovina hotové směsi (vlastní náklady ve výši 60 000 Kč) byla prodána za 100 000 Kč, polovina směsi zůstala zatím na skladě.
Pro zjednodušení vymezíme, že nejsou jiné náklady ani výnosy.
Jaká bude struktura provozních nákladů a výnosů podle druhů a jaká podle účelu?
Postup:
Výkaz zisku a ztráty - druhové členění (stručně - část, Kč):
I------I-------------------------------------------------I-------------------I I I. I Tržby z prodeje výrobků a služeb I 100 000 I I------I-------------------------------------------------I-------------------I I A. I Výkonová spotřeba (spotřeba materiálu) I 90 000 I I------I-------------------------------------------------I-------------------I I B. I Změna stavu zásob vlastní činnosti I - 60 000 I I------I-------------------------------------------------I-------------------I I D. I Osobní náklady (mzdy a pojistné z mezd) I 26 800 I I------I-------------------------------------------------I-------------------I I E. I Úpravy hodnot majetku (odpisy) I 3 200 I I------I-------------------------------------------------I-------------------I I I Provozní výsledek hospodaření I 40 000 I I------I-------------------------------------------------I-------------------I
Výkaz zisku a ztráty - účelové členění (stručně - část, Kč):
I------I-------------------------------------------------I-------------------I I I. I Tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb I 100 000 I I------I-------------------------------------------------I-------------------I I A. I Náklady prodeje I 60 000 I I------I-------------------------------------------------I-------------------I I I Provozní výsledek hospodaření I 40 000 I I------I-------------------------------------------------I-------------------I
Poznámka: Římské číslice = výnosy; písmena = náklady.
Jaký byl postup účtování provozních nákladů podle druhů?
Veškeré nákladové druhy (spotřeba materiálu, osobní náklady, náklady na energii, odpisy atd.) se účtovaly na vrub konkrétních nákladových druhů. Ty náklady, které souvisely s výrobou konkrétních výrobků, se v nákladech ponechaly, a současně se zaznamenala jejich korekce prostřednictvím účtu změna stavu zásob vlastní činnosti, který představuje úbytek nákladů.
Proč účtujeme při druhovém členění provozních nákladů prostřednictvím účtů Změna stavu zásob vlastní činnosti? V účetnictví platí zásada přiřazování nákladů k výnosům (pokud je to možné).
V případě druhového členění nákladů jsou zaznamenány náklady na výrobu výrobků, které se prodaly (polovina) i neprodaly (polovina), ale výnosy jsou pouze z titulu prodaných výrobků.
Nebylo by tedy správné z pohledu uvedené zásady vykázat veškeré náklady a přiřadit k nim pouze výnosy za prodej poloviny výrobků; a až bude prodána druhá polovina výrobků, nebudou vykázány náklady žádné. Je tedy třeba uvést náklady a výnosy do věcné shody, neboť nastal tzv. problém věcné nesrovnalosti mezi výnosy a náklady, který se řeší prostřednictvím korekce - změna stavu zásob vlastní činnosti.
V případě účelového členění nákladů se náklady související s nedokončenou výrobou účtují přímo na tento rozvahový účet souvztažně s úbytkem aktiv či zvýšením závazků (aniž projdou výsledkovými účty); dokončené výkony se převedou na sklad souvztažně se snížením nedokončené výroby (aniž projdou výsledkovými účty). Teprve realizované (prodané) výkony se účtují na vrub nákladů, které se poměřují s výnosy (s tržbami za ně dosaženými). Při členění nákladů podle účelu tedy nenastává problém nesrovnatelnosti mezi výnosy a náklady.
Matematicky je výsledný efekt - zisk (tj. rozdílu výnosů a nákladů) shodný.
Poznámka:
V obou případech předpokládáme shodné ocenění zásob nedokončené výroby a hotových výrobků (skutečné materiálové náklady, osobní náklady a odpisy), čili shodné vymezení vlastních nákladů. Ocenění ve vlastních nákladech však může být variantní.
Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují vlastními náklady, kterými jsou:
-
přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, případě také
-
přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti.
Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.
Vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností se oceňují
-
ve skutečné výši, nebo
-
na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou.
Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti. Náklady na prodej se do těchto nákladů nezahrnují. Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.
Závěr
V každé firmě je třeba rozhodnout, jak bude postupováno při členění provozních nákladů. Jsou možné dvě výše uvedené varianty:
a)
druhové členění provozních nákladů (v ČR ji používá rozhodující většina firem),
b)
účelové členění provozních nákladů.
Výběr z uvedených variant je třeba rozhodnout dřív, než firma začne na počátku období účtovat. To, že u nás většina firem používá postup účtování a vykazování provozních nákladů podle druhů, je dáno historickým vývojem.
Účtování o nákladech v provozní činnosti podle druhů i podle účelu v rámci jednoho okruhu účetnictví je velmi náročné. Vhodnějším způsobem je způsob zavedení dvouokruhového účetnictví, kde v okruhu finančního účetnictví budeme například účtovat o nákladech podle druhů a v okruhu vnitropodnikového účetnictví budeme účtovat podle účelu.