V článku si ukážeme možnosti uplatnění paušálních výdajů ve zdaňovacím období 2017 u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který hodlá uplatnit slevu na dani na manželku a daňové zvýhodnění na vyživované děti žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, a to v návaznosti na novelu zákona o daně z příjmů - sněmovní tisk č. 873.
Uplatnění paušálních výdajů v roce 2017
Ing.
Ivan
Macháček,
je daňovým poradcem
Limitní omezení paušálních výdajů před novelou ZDP
Podle zákona o daních z příjmů ve znění účinném k 15. 5. 2017 platí pro uplatnění paušálních výdajů podle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 zákona postup, že pouze při dosažení příjmů maximálně ve výši 2 000 000 Kč lze jako paušální výdaje uplatnit procentní výši dle jednotlivých druhů příjmů (30 % až 80 % z dosažených příjmů). Pokud příjem příslušného druhu příjmu přesáhne hranici 2 000 000 Kč, je nutné uplatnit pouze maximální částku paušálních výdajů dle § 7 odst. 7 ZDP (600 000 Kč až 1 600 000 Kč podle druhu příjmů). Toto se vztahuje i na paušální výdaje uplatněné k příjmům podle § 9 ZDP a k příjmům ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství zdaňované dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP a ve vazbě na znění § 10 odst. 4 ZDP.
Současně z ustanovení § 35ca ZDP vyplývá, že uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 paušální výdaje a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže poplatník snížit vypočtenou daň o slevu na manželku podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, ani nemůže uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.
Limitní omezení paušálních výdajů po novele ZDP - sněmovní tisk č. 873
Novela zákona o daních z příjmů (sněmovní tisk č. 873) snižuje limitní výši paušálních výdajů tím způsobem, že pro uplatnění plné výše paušálních výdajů (30 %, 40 %, 60 % a 80 % z dosažených příjmů) se vychází ze snížené limitní výše příjmů z 2 000 000 Kč na 1 000 000 Kč, tedy na poloviční výši. Novela zákona dále doplňuje ustanovení § 7 odst. 8 ZDP o větu, že pro účely odstavce 7 se příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou. Tím je přímo do zákona doplněn postup, který platil i doposud, že totiž poplatník, který vede účetnictví (ze zákona nebo dobrovolně), vychází při stanovení paušálních výdajů z evidence příjmů podle § 7 odst. 8 a nikoliv z výnosů vykazovaných ve vedeném účetnictví.
Současně s tímto snížením limitní výše paušálních výdajů dochází novelou ZDP ke zrušení ustanovení § 35ca ZDP, které omezuje uplatnění slevy na dani na manželku a daňového zvýhodnění na dítě u poplatníků, kteří uplatňují paušální výdaje.
Paušální výdaje poplatníků daně z příjmů fyzických osob v roce 2017 a 2018
I---------------------------------I-----------------I------------------------I I Druh příjmů I Výše paušálních I Výše paušálních výdajů I I I výdajů 2017 I 2018 (2017) I I---------------------------------I-----------------I------------------------I I Příjem ze zemědělské výroby, I 80 % I 80 % I I lesního a vodního hospodářství I - maximálně I - maximálně 8 I I dle § 7 odst. 1 písm. a) I 1 600 000 Kč I 00 000 Kč I I---------------------------------I-----------------I------------------------I I Příjem z živnostenského I 80 % I 80 % I I podnikání řemeslného dle I - maximálně I - maximálně I I § 7 odst. 1 písm. b) I 1 600 000 Kč I 800 000 Kč I I---------------------------------I-----------------I------------------------I I Příjem ze živnostenského I 60 % I 60 % I I podnikání ostatního dle I - maximálně I - maximálně I I § 7 odst. 1 písm. b) I 1 200 000 Kč I 600 000 Kč I I---------------------------------I-----------------I------------------------I I Příjem z jiného podnikání dle I 40 % I 40 % I I § 7 odst. 1 písm. c) I - maximálně I - maximálně I I (např.auditor, advokát, daňový I 800 000 Kč I 400 000 Kč I I poradce, lékař, notář, právník) I I I I---------------------------------I-----------------I------------------------I I Příjem z užití nebo poskytnutí I 40 % I 40 % I I práv z průmyslového I - maximálně I - maximálně I I vlastnictví, autorských práv I 800 000 Kč I 400 000 Kč I I včetně práv příbuzných právu I I I I autorskému, a to včetně příjmů I I I I z vydávání, I I I I---------------------------------I-----------------I------------------------I I Druh příjmů I Výše paušálních I Výše paušálních výdajů I I I výdajů 2017 I 2018 (2017) I I---------------------------------I-----------------I------------------------I I rozmnožování a rozšiřování I I I I literárních a jiných děl I I I I vlastním nákladem dle I I I I § 7 odst. 2 písm. a) I I I I---------------------------------I-----------------I------------------------I I Příjem z nájmu majetku I 30 % I 30 % I I zařazeného v obchodním majetku I - maximálně I - maximálně I I dle § 7 odst. 2 písm. b) I 600 000 Kč I 300 000 Kč I I---------------------------------I-----------------I------------------------I I Příjem z výkonu nezávislého I 40 % I 40 % I I povolání dle § 7 odst. 2 písm. I - maximálně I - maximálně I I c) (např. architekt) I 800 000 Kč I 400 000 Kč I I---------------------------------I-----------------I------------------------I I Příjem z nájmu dle § 9 I 30 % I 30 % I I I - maximálně I - maximálně I I I 600 000 Kč I 300 000 Kč I I---------------------------------I-----------------I------------------------I I Příjem ze zemědělské výroby a I 80 % I 80 % I I lesního a vodního hospodářství, I - maximálně I - maximálně I I která není provozována I 1 600 000 Kč I 800 000 Kč I I podnikatelem dle § 10 odst. 1 I I I I písm. a) I I I I---------------------------------I-----------------I------------------------I
Pro řešení ve zdaňovacím období 2017 jsou pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob důležité dva body přechodných ustanovení novely zákona o daních z příjmů:
V bodu 1 přechodných ustanovení novely ZDP se uvádí, že pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
V bodu 13 přechodných ustanovení novely ZDP se uvádí, že jsou-li pro zdaňovací období roku 2017 u poplatníka splněny podmínky pro použití § 35ca zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, toto ustanovení se nepoužije, pokud poplatník postupuje pro toto zdaňovací období podle § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
Dvě varianty uplatnění paušálních výdajů v roce 2017
Pro zdaňovací období roku 2017 tedy při uplatňování výše paušálních výdajů přicházejí v úvahu dvě varianty:
a)
Poplatník bude vycházet z limitní výše paušálních výdajů stanovené v zákoně o daních z příjmů ve znění před novelou zákona a v tomto případě se na poplatníka vztahuje znění § 35ca ZDP. Pokud součet dílčích základů dle § 7 a § 9 ZDP, u kterých byly uplatněny paušální výdaje, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže poplatník uplatnit slevu na dani na manželku, ani uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě.
b)
Poplatník bude vycházet z nové limitní výše paušálních výdajů stanovené v novele zákona o daních z příjmů a v tomto případě může uplatnit slevu na dani na manželku i daňové zvýhodnění na vyživované dítě, i když součet dílčích základů dle § 7 a § 9 ZDP, u kterých poplatník uplatňuje paušální výdaje, je vyšší než 50 % celkového základu daně.
Za zdaňovací období roku 2017 tak bude záležet na rozhodnutí poplatníka, co je pro něho z hlediska optimalizace daňového řešení nejvýhodnější. Postup si ukážeme na několika příkladech:
Příklad č. 1:
Fyzická osoba má příjem z řemeslné živnosti za rok 2017 ve výši 1 400 000 Kč a příjem z nájmu bytů zdaňovaný dle § 9 ZDP ve výši 450 000 Kč. Poplatník uplatňuje k příjmům z podnikání paušální výdaje ve výši 80 % a k příjmům z nájmu paušální výdaje ve výši 30 %. U poplatníka přichází v úvahu uplatnění slevy na dani na manželku a daňové zvýhodnění na tři nezletilé děti žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti.
Varianta A:
Poplatník bude vycházet ze znění bodu 13 přechodných ustanovení k novele ZDP a uplatní si za zdaňovací období 2017 snížený limitní výdajový paušál z příjmů z řemeslné živnosti 800 000 Kč a výdajový paušál z příjmů z nájmu 135 000 Kč (30 % z dosažených příjmů z nájmu). Z celkového základu daně 915 000 Kč bude činit daň 137 250 Kč, od které si odečte základní slevu na dani na poplatníka 24 840 Kč, slevu na manželku 24 840 Kč a daňové zvýhodnění na tři děti za rok 2017 ve výši 57 012 Kč. Jeho daňová povinnost bude 30 558 Kč.
Varianta B:
Poplatník bude postupovat podle znění bodu 1 přechodných ustanovení k novele ZDP a použije za rok 2017 pro uplatnění paušálních výdajů původní limitní hranici příjmů 2 000 000 Kč, takže uplatní paušální výdaje z podnikání 80 % z 1 400 000 Kč Z 1 120 000 Kč a paušální výdaje z nájmu 135 000 Kč. Jeho základ daně bude činit 595 000 Kč a po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka bude jeho daňová povinnost 64 410 Kč. Poplatník si nemůže uplatnit slevu na manželku ani daňové zvýhodnění na vyživované děti.
Zhodnocení variant:
Pro poplatníka je výhodnější varianta A, tedy postup dle bodu 13 přechodných ustanovení novely ZDP - uplatnění snížené limitní výše paušálu u řemeslné živnosti 800 000 Kč s tím, že v tomto případě si poplatník může uplatnit slevu na dani na manželku a daňové zvýhodnění na děti.
Příklad č. 2:
OSVČ má příjem z podnikání v zemědělské výrobě za rok 2017 ve výši 2 500 000 Kč. Poplatník uplatňuje k příjmům z podnikání paušální výdaje ve výši 80 %. U poplatníka přichází v úvahu uplatnění slevy na dani na manželku a daňové zvýhodnění na dvě nezletilé děti žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti.
Varianta A:
Poplatník postupuje v souladu se zněním bodu 13 přechodných ustanovení k novele ZDP a uplatní si za zdaňovací období 2017 snížený limitní výdajový paušál z příjmů ze zemědělského podnikání 800 000 Kč. Ze základu daně 1 700 000 Kč bude činit daň 255 000 Kč, kterou musí zvýšit o solidární zvýšení daně (1 700 000 Kč - 1 355 136 Kč) x 0,07 Z 24 140,48 Kč. Celková daň činí po zaokrouhlení 279 141 Kč. Po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka 24 840 Kč, slevy na manželku 24 840 Kč a daňového zvýhodnění na dvě děti za rok 2017 ve výši 32 808 Kč je jeho daňová povinnost 196 653 Kč.
Varianta B:
Poplatník bude postupovat podle bodu 1 přechodných ustanovení novely ZDP a použije za rok 2017 pro uplatnění paušálních výdajů původní limitní hranici příjmů 2 000 000 Kč, takže si uplatní jako paušální výdaje z podnikání 1 600 000 Kč. Jeho základ daně bude činit 900 000 Kč (poplatník nemusí uplatnit solidární zvýšení daně) a po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka bude jeho daňová povinnost 110 160 Kč, ale poplatník si nemůže uplatnit slevu na manželku ani daňové zvýhodnění na vyživované děti.
Zhodnocení variant:
Pro poplatníka je výhodnější varianta B, tedy postup dle bodu 1 přechodných ustanovení novely ZDP - uplatnění limitní výše paušálu u zemědělského podnikání 1 600 000 Kč s nemožností uplatnění slevy na dani na manželku a daňového zvýhodnění na děti.
Příklad č. 3:
Občan s příjmy ze závislé činnosti současně podniká v neřemeslné živnosti. Za rok 2017 má dle potvrzení zaměstnavatele příjmy ze závislé činnosti 380 000 Kč a pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem 129 200 Kč. Z podnikání má příjmy ve výši 1 400 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje. Za zdaňovací období uplatňuje odpočet příspěvků na doplňkové penzijní spoření 24 000 Kč a na soukromé životní pojištění 24 000 Kč, základní slevu na dani na poplatníka a hodlá uplatnit i daňové zvýhodnění na dvě vyživované děti žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.
Varianta A:
Poplatník postupuje v souladu se zněním bodu 13 přechodných ustanovení k novele ZDP a uplatní si za zdaňovací období 2017 snížený limitní výdajový paušál z příjmů ze živnosti 600 000 Kč. Dílčí základ daně ze závislé činnosti činí 509 200 Kč, dílčí základ daně z podnikání činí 800 000 Kč. Od celkového základu daně 1 309 200 Kč uplatní poplatník odpočet nezdanitelné částky 48 000 Kč a jeho daň bude činit 189 180 Kč. Po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka 24 840 Kč a daňového zvýhodnění na dvě děti za rok 2017 ve výši 32 808 Kč je jeho daňová povinnost 131 532 Kč.
Varianta B:
Poplatník bude postupovat podle bodu 1 přechodných ustanovení novely ZDP a použije za rok 2017 pro uplatnění paušálních výdajů původní limitní hranici příjmů 2 000 000 Kč, takže si uplatní jako paušální výdaje z podnikání 840 000 Kč. Dílčí základ daně ze závislé činnosti činí 509 200 Kč, dílčí základ daně z podnikání činí 560 000 Kč. Od celkového základu daně 1 069 200 Kč uplatní poplatník odpočet nezdanitelné částky 48 000 Kč a jeho daň bude činit 153 180 Kč. Po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka 24 840 Kč je jeho daňová povinnost 128 340 Kč. Protože dílčí základ z podnikání, u kterého jsou uplatněny paušální výdaje, je vyšší než 50 % celkového základu daně, musí poplatník postupovat podle § 35ca ZDP a nemůže si uplatnit daňové zvýhodnění na dvě vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.
Zhodnocení variant:
Pro poplatníka je výhodnější varianta B, tedy postup dle bodu 1 přechodných ustanovení novely ZDP - uplatnění limitní výše paušálu z podnikání dle zákona o daních z příjmů ve znění před novelou, přičemž se na poplatníka vztahuje § 35ca ZDP, nemůže si tedy uplatnit daňové zvýhodnění na děti.
Příklad č. 4:
Soukromý lékař dosáhne za rok 2017 výše příjmů 1 500 000 Kč. K těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 %. Za zdaňovací období uplatňuje odpočet příspěvků na soukromé životní pojištění 24 000 Kč, základní slevu na dani na poplatníka a hodlá uplatnit i daňové zvýhodnění na dvě vyživované děti žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.
Varianta A:
Poplatník bude vycházet ze znění bodu 13 přechodných ustanovení k novele ZDP a uplatní si za zdaňovací období 2017 snížený limitní výdajový paušál z příjmů 400 000 Kč. Ze základu daně 1 100 000 Kč si uplatní nezdanitelnou část základu daně 24 000 Kč a jeho daň činí 161 400 Kč. Po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka 24 840 Kč a daňového zvýhodnění na dvě děti činí jeho daňová povinnost 103 752 Kč.
Varianta B:
Poplatník použije za rok 2017 pro uplatnění paušálních výdajů původní limitní hranici příjmů 2 000 000 Kč, takže si uplatní jako paušální výdaje 40 % z 1 500 000 Kč Z 600 000 Kč. Jeho základ daně bude činit 900 000 Kč a po uplatnění nezdanitelné části základu daně 24 840 Kč a následně základní slevy na dani na poplatníka bude jeho daňová povinnost 106 560 Kč, ale poplatník si nemůže uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované děti.
Zhodnocení variant:
Pro poplatníka je výhodnější varianta A, tedy postup dle bodu 13 přechodných ustanovení novely ZDP - uplatnění snížené limitní výše paušálu u podnikání 400 000 Kč, přičemž poplatník nemusí uplatnit § 35ca ZDP.