S rozvojem mezinárodního obchodu a pohybem pracovních sil do zahraničí si čeští zaměstnavatelé kladou otázku, zda mají vždy povinnost srážet a odvádět finančnímu úřadu v České republice zálohy na daň z příjmů ze mzdy zaměstnanců pracujících zcela nebo částečně v zahraničí. Cílem tohoto článku je proto upozornit na nejčastější situace, se kterými se mohou čeští zaměstnavatelé setkat, a popsat jejich řešení. Závěry uvedené v textu byly autorkám tohoto článku potvrzeny i Generálním finančním ředitelstvím při jednání koordinačního výboru mezi Komorou daňových poradců ČR a zástupci Generálního finančního ředitelství dne 14. 12. 2016 (detailní zápis z jednání č. 489 je dostupný na stránkách www.financnisprava.cz).
Jak na zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti v případě práce zaměstnance v zahraničí
Mgr.
Magdaléna
Vyškovská,
je daňovou poradkyní dlouhodobě se specializující na zdaňování zahraničních zaměstnanců v ČR a vysílání pracovníků do zahraničí,
Ing.
Michaela
Felcmanová
je daňovou poradkyní dlouhodobě se specializující na zdanění zaměstnanců v mezinárodním kontextu, působí v EY
Je však nutné upozornit, že závěry uvedené v článku jsou obecné, protože každý jednotlivý případ je třeba posoudit individuálně. Článek neřeší specifickou situaci zaměstnanců ve vybraných typech mezinárodní dopravy ani situaci tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly zahraničních zaměstnanců do České republiky.
Pokud zaměstnanec vykonává práci v zahraničí, povinnost zaměstnavatele odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti v České republice se odvíjí primárně od daňového statusu zaměstnance.
Zaměstnanec - daňový nerezident
Jestliže zaměstnavatel, který je plátcem daně v České republice, zaměstná zaměstnance, který není českým daňovým rezidentem, pak mohou nastat následující situace:
Zaměstnanec vykonává práci výlučně v zahraničí:
Pokud vykonává zaměstnanec - daňový nerezident práci výlučně v zahraničí a není považován v České republice za daňového rezidenta, nemá podle § 22 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“), jeho příjem ze závislé činnosti zdroj na území České republiky a zaměstnavatel nemá povinnost v České republice zálohy na daň z jeho příjmu srážet. Obdobně stanoví i smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jichž má Česká republika uzavřených více než 85. Zaměstnavatel by si měl však současně v tomto případě prověřit, zda se nestal plátcem daně ve státě, kde je činnost zaměstnance vykonávána, a nemá-li tam povinnost odvádět zálohy na daň podle místních předpisů.
Příklad:
Zaměstnavatel se sídlem v ČR zaměstná daňového rezidenta Slovenska, který bude vykonávat práci výhradně na Slovensku. V takovém případě nemá český zaměstnavatel povinnost z tohoto příjmu srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti v České republice, protože nejde o příjem ze zdrojů na území České republiky. Velmi pravděpodobně se ale tento český zaměstnavatel stane tzv. zahraničním plátcem daně na Slovensku a bude muset odvádět zálohy na daň slovenskému finančnímu úřadu ve výši, ve lhůtách a podle pravidel stanovených slovenskými zákony.
Zaměstnanec vykonává práci střídavě v České republice a v zahraničí:
Pokud zaměstnanec - daňový nerezident vykonává práci v průběhu jednoho měsíce střídavě v České republice a v zahraničí, situace je složitější. Příjmem ze zdrojů mimo území České republiky je stejně jako ve výše uvedeném případě příjem za práci mimo území České republiky, příjem je proto třeba rozdělit na část za práci vykonávanou v České republice a část za práci vykonávanou v zahraničí.
V České republice podléhá zdanění a bude sražena záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti pouze z té části mzdy, která odpovídá práci vykonané na území České republiky, navýšené o odpovídající část povinného pojistného za zaměstnavatele (problematika stanovení odpovídajícího pojistného byla projednávána na koordinačním výboru č. 440 ze dne 17. 12. 2014, zápis je dostupný na stránkách www.financnisprava.cz).
Příklad:
Zaměstnavatel se sídlem na území České republiky zaměstná zaměstnance, slovenského daňového rezidenta, který pracuje 50 % pracovního času v České republice, zbylých 50 % pracovního času v konkrétním měsíci pracuje na Slovensku. Jestliže pobírá zaměstnanec mzdu ve výši 20 000 Kč, příjmem, z něhož zaměstnavatel srazí zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti a odvede ji českému finančnímu úřadu, bude pouze 10 000 Kč navýšených o odpovídající část povinného pojistného za zaměstnavatele. I v tomto případě musí zaměstnavatel se sídlem v České republice prověřit, zda se nestal i plátcem daně ve Slovenské republice.
Co když zaměstnavatel srážel zálohy na daň v České republice z celé mzdy:
Může dojít i k situaci, že zaměstnavatel daňový
status
zaměstnance v průběhu roku není schopen zjistit či prokázat nebo nemá přesné informace k tomu, jaká část příjmu podléhá zdanění v České republice. Často je tak v průběhu zdaňovacího období odváděna záloha z celé částky mzdy bez ohledu na to, kde byla činnost vykonávána.Vyřešit tuto situaci, kdy u daňových nerezidentů podléhá v České republice zdanění pouze příjem za práci na území ČR, lze dvěma způsoby:
Buď zaměstnavatel provede opravu podle § 38i ZDP a zálohu na daň zaměstnanci vrátí, nebo vystaví zaměstnanci potvrzení o zdanitelných příjmech a sražené záloze na daň z příjmů ze závislé činnosti a také vyrozumění o tom, že činnost daňového nerezidenta byla vykonávána mimo území České republiky (včetně upřesnění rozsahu takové práce v zahraničí).
Tyto dva dokumenty přiloží zaměstnanec k daňovému přiznání, které sám v České republice podá. Finanční úřad v takovém případě zaměstnanci vrátí přeplatek na dani za podmínek a ve lhůtě podle daňového řádu.
Zaměstnanec - český daňový rezident
U českých daňových rezidentů je situace o něco složitější, protože jejich daňová povinnost v České republice se podle § 2 odst. 2 ZDP vztahuje jak na příjmy ze zdrojů z České republiky, tak na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Zde znovu nastupují ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, která obvykle dávají také právo na zdanění příjmu českého daňového rezidenta druhému smluvnímu státu, kde je činnost vykonávána.
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění stanoví zároveň metodu zamezení dvojího zdanění u příjmu, který byl zdaněn v jednom státě, ale musí být ještě deklarován ve státě daňové rezidence zaměstnance. Konkrétní příjem ze závislé činnosti by tak nikdy v konečném výsledku neměl být zdaněn dvakrát.
To však nemusí platit v průběhu zdaňovacího období, kdy jsou odváděny zálohy na daň. Zaměstnavatel se sídlem v České republice má u daňových rezidentů povinnost vybírat z příjmu ze závislé činnosti zálohy na daň v České republice bez ohledu na to, kde je činnost vykonávána. Zároveň, pokud je práce vykonávána v zahraničí, podléhá tento příjem často i zdanění v zahraničí.
Aby v průběhu zdaňovacího období nemusely být zálohy na daň sráženy a odváděny finančním úřadům ve dvou státech, předpokládá ZDP i možnost zrušení povinnosti zálohy na daň srážet a odvádět v České republice. Může se jednat o situaci, kdy povinnost srážet a odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti zanikne automaticky, v opačném případě je možné zálohy přestat srážet jen na základě kladného rozhodnutí místně příslušného finančního úřadu.
Práce pro stálou provozovnu v zahraničí:
První ze situací je, pokud zaměstnanec, český daňový rezident, pracuje mimo území České republiky ve státě, v němž má jeho zaměstnavatel, český daňový rezident, stálou provozovnu.
Podle ustanovení § 38h odst. 11 ZDP plátce (tedy český zaměstnavatel) nemá povinnost srážet zálohy na daň v případě, že mzda jde k tíži stálé provozovny českého daňového rezidenta umístěné v zahraničí. V tomto případě zaniká povinnost srážet zálohu na daň automaticky.
Příklad:
Česká společnost má v Polsku stálou provozovnu, do níž vysílá zaměstnance, české daňové rezidenty, v turnusech vždy na jeden měsíc. Český zaměstnavatel nebude mít povinnost odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti v ČR z té části mzdy, kterou bude hradit zaměstnancům za práci vykonávanou v Polsku, jestliže v Polsku pracují pro tuto stálou provozovnu (například na stavbě hotelového komplexu trvající déle než 12 měsíců). Stejně jako ve výše uvedených příkladech musí český zaměstnavatel prověřit, zda mu nevznikla v Polsku povinnost odvádět zálohy na daň ze závislé činnosti polskému finančnímu úřadu.
Práce pro českého zaměstnavatele v zahraničí v ostatních případech:
Existují však i situace, kdy českému zaměstnavateli stálá provozovna v zahraničí nevznikla, přesto tam jeho zaměstnanci pracují a jejich mzda tam podléhá zdanění. Může se jednat například o stavbu, jejíž délka nedosáhla limitu pro vznik stálé provozovny (například stavba dokončená za 11 měsíců), nebo kdy činnost zaměstnance v zahraničí je vykonávaná dlouhodobě, ale stálou provozovnu nezakládá (například přípravné a pomocné činnosti definované v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího zdanění).
V těchto případech příjem zaměstnance často podléhá zdanění v zahraničí za podmínky uplynutí časového testu, a to zpětně (obvykle má nárok na zdanění druhý smluvní stát, pokud je činnost zaměstnance vykonávána v zahraničí po dobu přesahující 183 dní za kalendářní nebo daňový rok nebo za 12 po sobě jdoucích měsíců podle znění konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění). Mohou nastat i případy, kdy je zaměstnanec přidělen k zahraničnímu zaměstnavateli, který je považován za jeho ekonomického zaměstnavatele, a příjem zaměstnance za práci v zahraničí tak podléhá zdanění i v zahraničí bez ohledu na délku jeho pobytu, a to od prvního dne.
Na tyto situace pamatuje ZDP v ustanovení § 38h odst. 12. Zproštění od povinnosti srážet zálohy a odvádět je finančnímu úřadu v ČR však v tomto případě není automatické. Podle tohoto ustanovení může správce daně zrušit povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí na základě žádosti podané plátcem daně.
Zaměstnavatel, který identifikuje situaci, kdy příjem jeho zaměstnance podléhá nebo pravděpodobně bude podléhat zdanění v zahraničí, může tedy požádat svůj místně příslušný finanční úřad o zrušení povinnosti srážet zálohy na daň z příjmů z této závislé činnosti vykonávané v zahraničí.
Pokud finančnímu úřadu důvod své žádosti řádně doloží, finanční úřad by měl rozhodnout kladně s tím, že zruší zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti v rozsahu, který odpovídá práci konkrétního zaměstnance v zahraničí. Důležité je upozornit, že podle stanoviska Generálního finančního ředitelství není možné toto rozhodnutí vydat se zpětnou účinností.
Mohou pak nastat zejména následující situace:
Zaměstnanec - český daňový rezident pracuje výhradně v zahraničí:
V případě kladného rozhodnutí finančního úřadu a výhradní realizace práce zaměstnance - českého daňového rezidenta v zahraničí nebude český zaměstnavatel vůbec odvádět zálohy na daň v České republice. Stejně jako v předchozích případech si však musí zaměstnavatel zjistit ve státě výkonu činnosti zaměstnance, zda se tam stal zahraničním plátcem daně a má povinnost odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti, či nikoliv.
Příklad:
Zaměstnavatel se sídlem v České republice vysílá svého zaměstnance do Rakouska na rok a půl, aby tam pro něj vykonával výhradně činnosti, které mají přípravný a pomocný charakter. V takovém případě podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené ČR s Rakouskou republikou nevzniká zaměstnavateli stálá provozovna, příjem zaměstnance ale podléhá zdanění v Rakousku, protože tam bude pracovat po dobu delší než 183 dní za 12 po sobě jdoucích měsíců. Český zaměstnavatel tedy může požádat o zrušení povinnosti srážet a odvádět zálohy na daň v České republice. V případě kladného rozhodnutí českého finančního úřadu nebude český zaměstnavatel povinen odvádět zálohy na daň českému finančnímu úřadu. Musí si ale ověřit své povinnosti vůči rakouskému finančnímu úřadu.
Zaměstnanec - český daňový rezident pracuje střídavě v ČR a v zahraničí:
Může nastat i složitější situace, kdy zaměstnanec bude v průběhu jednoho měsíce pracovat v ČR a v zahraničí. I na takovou situaci lze požádat finanční úřad v České republice o zproštění povinnosti srážet zálohy na daň z příjmů podle českého ZDP, rozhodnutí finančního úřadu se však bude vztahovat jen na příjmy za práci vykonávanou v zahraničí. V případě kladného rozhodnutí finančního úřadu bude český zaměstnavatel na základě evidence dnů odpracovaných v zahraničí a v České republice vypočítávat zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti jen z příjmů za práci v České republice zvýšených o příslušný podíl povinného pojistného za zaměstnavatele připadajícího na tuto část příjmu.
Příklad:
Zaměstnavatel se sídlem v České republice vysílá po dobu jednoho kalendářního roku vždy na čtyři dny v měsíci svého zaměstnance do Německa, aby tam prováděl reklamní činnosti, které mají pro českého zaměstnavatele přípravný a pomocný charakter. Zbytek měsíce pracuje zaměstnanec v ČR. Stálá provozovna v takovém případě podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené ČR s Německem nevznikla, příjem zaměstnance za práci na německém teritoriu ale podléhá zdanění v Německu, protože tam bude zaměstnanec pobývat déle než 183 dní za kalendářní rok. Český zaměstnavatel tedy může požádat o zrušení povinnosti srážet a odvádět zálohy na daň v České republice v rozsahu odpovídajícímu práci v Německu. V případě kladného rozhodnutí českého finančního úřadu bude český zaměstnavatel odvádět zálohy na daň českému finančnímu úřadu jen z části mzdy za práci zaměstnance v České republice, zvýšené o odpovídající podíl povinného pojistného za zaměstnavatele. Zároveň si musí zaměstnavatel ověřit své povinnosti vůči německému finančnímu úřadu.
Do této kategorie bude zařazena i situace, kdy zaměstnanec bude pracovat takřka výhradně v zahraničí, do ČR bude jezdit jen výjimečně, např. na krátké pracovní cesty. Takový příjem, byť i za několik dní práce na území České republiky, podléhá zdanění v České republice a zaměstnavatel by z něj měl odvést zálohu na daň, neboť zproštění povinnosti odvádět zálohy na daň se týká pouze práce vykonávané fyzicky v zahraničí.
Co když zaměstnavatel srážel zálohu na daň z celé mzdy:
Pokud zaměstnavatel nepožádal svůj místně příslušný finanční úřad o zrušení povinnosti srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti, musí pokračovat v odvodu záloh i z části mzdy zaměstnance, kterou pobírá za práci v zahraničí.
Zaměstnanec, český daňový rezident, jehož mzda, z níž byly sraženy zálohy na daň v České republice, byla zdaněna v souladu s příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění i v zahraničí, je povinen podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob v České republice a uvést do něj své celosvětové příjmy.
Zaměstnavatel v České republice v tomto případě vystaví vedle potvrzení o zdanitelných příjmech a sražené záloze na daň v ČR a v zahraničí i potvrzení o činnosti vykonávané v zahraničí. Tyto dva dokumenty přiloží zaměstnanec k daňovému přiznání, které v České republice podá. Finanční úřad při doložení takové situace vrátí zaměstnanci přeplatek na dani za podmínek a ve lhůtě podle daňového řádu.
Závěr
Z výše uvedeného textu vyplývá, jak je důležité pro správný postup vědět, zda je zaměstnanec daňovým rezidentem nebo daňovým nerezidentem v České republice, zda pracuje v České republice či v zahraničí, a zda má nebo nemá český zaměstnavatel v zahraničí, kde zaměstnanec pracuje, stálou provozovnu, k jejíž tíži mzda zaměstnance jde.
Vzájemná informovanost mezi jednotlivými odděleními českého zaměstnavatele může jen napomoci při volbě správného postupu při výběru záloh na dani z příjmů ze závislé činnosti.
Jak je patrné z výše uvedeného textu, je nezbytné navíc situaci každého zaměstnance posuzovat vždy individuálně. Dokumenty prokazující daňový
status
zaměstnance a jeho práci v zahraničí nabývají na důležitosti. Zajisté může vzniknout více situací, než je popsáno výše, cílem však bylo upozornit na nejčastější z nich.