Čas jsou peníze, to vědí nejen dlužníci úvěrů a zápůjček, kteří za čas platí úrokem, ale také obchodníci prodávající rychleobrátkové zboží. Proto mezi populárními a častými formami podpory prodeje najdeme tzv. platební skonta umožňující odběrateli zaplatit při urychlené úhradě před splatností o něco nižší částku. Prodejce totiž dobře ví, že se mu malé snížení prodejní ceny - řádově o 1 % až 5 % - v důsledku vyplatí, jelikož dříve utržené peníze jsou jistější a může je rychleji otočit na dalších obchodech. A spokojen je rovněž kupující, který něco málo ušetří, zvláště platí-li z běžného účtu, o jehož úročení se nyní prakticky nedá hovořit. Proto si ukážeme, jak skonta správně zaúčtovat a jak se s nimi vypořádat v oblasti daně z přidané hodnoty.
Sleva za rychlou platbu v účetnictví a daních (1.)
Ing.
Martin
Děrgel
je daňovým poradcem
Kdy má dlužník splnit peněžitý dluh
V tomto příspěvku se zaměříme na typickou obchodní situaci, kdy dodavatel (podnikatel) dodá zboží nebo poskytne službu podle požadavků odběratele (zákazník), který má povinnost peněžité úhrady sjednané ceny. Budeme přitom řešit především okolnosti splnění dluhu peněžní úhradou odběratelem, nebudeme se tak zabývat okrajovými alternativními způsoby splnění dluhu například zápočtem nebo naturálním protiplněním.
Obecně podle § 1908 „nového“ občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „OZ“) musí dlužník dluh splnit na svůj náklad a nebezpečí řádně a včas. Protože se omezujeme na peněžitý dluh odběratele, je nasnadě, že k řádnému splnění bude muset mít dlužník odpovídající peněžitou částku v hotovosti nebo na platebním účtu, případně může využít možnost čerpání úvěru od třetí strany (obvykle banka). Pokud dodavatel neomezil způsob splnění peněžitého dluhu - například jen hotově nebo platební kartou, náleží volba způsobu plnění dlužníku, který jí pak ale již bez souhlasu druhé strany nesmí změnit, jak stanoví § 1926 OZ.
Běžnou obchodní praxí je poskytnutí určitého času dlužníkovi ke splnění jeho peněžitého dluhu, což odkládá den „včasné“ úhrady, dokdy se nemusí obávat sankce ve formě úroku z prodlení, jelikož před splatností logicky ještě není v prodlení se splněním dluhu. Malá kontrolní otázka: je tento dodatečný časový prostor k úhradě dluhu lhůtou splatnosti, nebo dobou splatnosti? Většina odpovědí se asi přikloní k první možnosti, což je ale z právního hlediska špatně. „Lhůtou“ se totiž rozumí čas vymezený určité osobě, aby si projevem vůle zachovala vlastní právo. Typicky „promlčecí lhůta“, po jejímž uplynutí věřiteli už s úhradou dluhu nepomůže ani soud, či exekutor. Nic takového ale věřiteli nehrozí po sjednané splatnosti jeho pohledávky, kdy uplynutí času znamená jen nástup prodlení dlužníka, nejde tedy o dodatečné časové období jediné možné úhrady dluhu. Proto je namístě hovořit o „době splatnosti“. Podobně je tomu například také u „záruční doby“, která představuje pouze určité časové období, kdy je odběratel v jednodušší důkazní pozici ohledně vad plnění.
Doba splatnosti se obvykle uvádí buď přímo konkrétním dnem posledního dne „D“ nebo ve dnech, případně týdnech. Zákonná pravidla počítání času -lhůt i dob - stanoví § 605 až § 608 OZ, z čehož je stěžejní:
-
Lhůta nebo doba určená podle dnů počíná dnem, který následuje po skutečnosti rozhodné pro její počátek. Z většiny faktur ani z řady smluv se ovšem nedozvíme, odkdy se splatnost počítá, přičemž ve hře je zejména den vystavení faktury, nebo den jejího doručení, anebo den uskutečnění plnění dodavatelem.
-
Konec lhůty nebo doby určené podle týdnů, měsíců nebo let připadá na den, který se pojmenováním nebo číslem shoduje se dnem, na který připadá skutečnost, od níž se lhůta nebo doba počítá. Není-li takový den v posledním měsíci, připadne konec lhůty nebo doby na poslední den měsíce.
-
Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty pracovní den nejblíže následující. Pozor, toto speciální odkládací pravidlo se týká jen „lhůt“, proto neplatí pro „dobu splatnosti“!
-
Z názvu tohoto příspěvku „Sleva za rychlou platbu…“ vyplývá, že pro nás bude stěžejní otázka času plnění. Tuto problematiku v soukromoprávní rovině řeší zejména ustanovení § 1957 až § 1967 OZ, z čehož je pro většinovou praxi stěžejních především následujících pět pravidel:
-
Plní-li dlužník peněžitý dluh prostřednictvím poskytovatele platebních služeb, je dluh splněn připsáním peněžní částky na účet poskytovatele platebních služeb věřitele. Častým nešvarem bývá, že odběratel dá příkaz k úhradě bance poslední den sjednané doby splatnosti. Pak ale s výjimkou okamžitých plateb (obvykle při shodných bankách) dorazí peníze na účet dodavatele pozdě, což mu dává právo požadovat po odběrateli smluvní úroky z prodlení v souladu s § 1970 OZ.
-
Je-li čas plnění přesně ujednán nebo jinak stanoven, je dlužník povinen plnit i bez vyzvání věřitele. Je tedy marná výmluva neplatičů, že ještě nedostali fakturu nebo jinou výzvu od dodavatele, ledaže by tato odkládací podmínka úhrady byla mezi stranami výslovně dohodnuta. Neobstojí ani argument odběratele, že neznal bankovní účet dodavatele. Na to měl pamatovat předem a při sjednání smlouvy podmínit úhradu dodáním této podstatné informace nebo zvolit alternativní způsob úhrady v hotovosti, případně složit včas odpovídající peněžní částku do úschovy u notáře a informovat o tom dodavatele.
-
Neplyne-li z ustálené předchozí praxe stran nebo ze zvyklostí něco jiného, má se za to, že strany ujednaly čas plnění výrazem „ihned“ na dobu do pěti dnů, avšak při dodávce potravin nebo surovin dobu do dvou dnů a při dodávce strojírenských výrobků dobu do deseti dnů.
-
Je-li čas plnění ve prospěch dlužníka, nemůže věřitel předčasně požadovat plnění, ale dlužník může dluh předčasně splnit. Tato situace je pro naše účely zcela zásadní. Sjednání doby splatnosti například 14 dnů po dodání zboží je evidentně ve prospěch dlužníka, který ale může podle vlastní volby zaplatit kdykoli dříve. Proti tomu dodavatel si svou vstřícnost nemůže posléze rozmyslet a požadovat dřívější splnění peněžitého dluhu. Nicméně to ale nebrání tomu, aby k dřívější platbě odběratele motivoval třeba právě skontem.
-
Je-li obsahem vzájemného závazku podnikatelů povinnost dodat zboží nebo službu za úplatu, je cena splatná, aniž je zapotřebí výzvy k placení, do třiceti dnů ode dne, kdy byla dlužníku doručena faktura nebo jiná výzva podobné povahy, anebo ode dne obdržení zboží nebo služby, podle toho, který z těchto dnů nastal později.
Toto speciální pravidlo chránící obecně věřitele s relativně malou vyjednávací silou (typicky dodavatele obchodních řetězců) se uplatní pouze u obchodů mezi podnikateli, nikoli při dodávkách spotřebitelům.
Zdůrazněme, že tato maximální 30denní zákonná doba splatnosti platí bez ohledu na termín splatnosti uvedený na faktuře nebo v obchodní smlouvě. Bylo-li však ujednáno převzetí zboží nebo služby, popřípadě ověření, zda bylo řádně splněno, je cena splatná do třiceti dnů ode dne převzetí, popřípadě ověření (jejichž trvání ale nesmí překročit 30 dnů).
Sleva za platbu ihned při uskutečnění plnění
Pro dodavatele je obecně nejvýhodnější a nejbezpečnější, když za dodané zboží nebo poskytnutou službu obdrží úhradu ihned, respektive nejpozději při uskutečnění daného plnění. K tomu v praxi slouží platby v hotovosti při dodání zboží/služby, a rovněž větší či menší (optimálně ve výši 100 % ceny) zálohy či závdavky. Tímto způsobem se dodavatel zcela oprostí od nemilých starostí s pohledávkami, resp. s jejich dlužníky. Na druhé straně ale takto možná také odradí mnohé potenciální zákazníky, kteří raději platí s určitým zpožděním.
Dodavatel ale může „šalomounsky“ věci nastavit tak, aby odběratelé sami s radostí platili předem, resp. ihned při uskutečnění plnění, třebaže jim umožňuje - jako konkurenti - zaplatit později, například ve 14denní době splatnosti. Postačí, když dřívější platby zvýhodní poskytnutím drobné, ale pro zákazníky „viditelné“, slevy.
V těchto případech bude jednoduché rovněž účtování - dodavatele i odběratele - a také nevzniknou komplikace ohledně DPH z takto zlevněného zdanitelného plnění. A to proto, že tato sleva rovnou přejde do konečné ceny za uskutečněné plnění. Obdobně jako je tomu zcela běžně u bezpočtu jiných marketingově orientovaných slev, s nimiž se setkáme jako podnikatelé nebo spotřebitelé: například při nákupu 10 a více kusů zboží téhož druhu se jeho jednotková cena snižuje, posezónní výprodej letního nebo zimního oblečení, nabídka potravin s blížícím se koncem dne doporučené spotřeby, populární prodej čtyř kusů jednoho zboží za cenu tří, snížení ceny zboží s poškozeným obalem, cenově zvýhodněné sady funkčně blízkých druhů zboží (lopatka se smetáčkem vyjde levněji, než jsou-li koupeny každý zvlášť, podobně dárkový kosmetický balíček apod.).
I když z marketingových důvodů bude na dokladu o prodeji nebo na faktuře uvedena plná prodejní cena před slevou za okamžitou platbu a samostatně poskytnutá sleva,
relevantní
je až konečná cena po této slevě. A to jak pro účtování, tak i pro účely DPH. Sleva se totiž stává součástí kalkulace ceny (úplaty za plnění), podobně jako nákladová cena prodávaného zboží a požadovaná zisková obchodní přirážka. Výslovně tak stanoví § 36 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“):-
„Základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.“
Příklad: Sleva za okamžitou úhradu
ABC, s. r. o., je měsíčním plátce DPH zabývající se obchodní činností. Svým registrovaným zákazníkům umožňuje uhradit kupní cenu za zboží až v 14denní době splatnosti po dodání. Současně ale těmto zákazníkům nabízí slevu 3 % z prodejní ceny bez DPH při úhradě v hotovosti ihned při dodání zboží (při prodeji). Pokud zákazník této možnosti využije, pak zmíněná sleva za okamžitou úhradu ovlivní již samotný základ výpočtu DPH.
Registrovaný zákazník XYZ, a.s., měsíční plátce DPH, 1. 3. 2017 nakoupil u ABC, s. r. o., zboží za 100 000 Kč + DPH 21 % (21 000 Kč), za které uhradil ihned v hotovosti. Proto nebude platit částku 121 000 Kč, ale nižší, a to (100 000 Kč - sleva 3 000 Kč) + 21 % z takto sníženého základu daně = 97 000 Kč + 0,21 x 97 000 Kč = 97 000 Kč + 20 370 Kč = 117 370 Kč. Odběratel tedy dřívější platbou ušetřil 3 630 Kč coby 3 % z ceny bez daně (ze základu daně) a k tomu ještě 3 % z DPH vypočtené již ze základu daně sníženého o tuto slevu.
I------------I-------------------------I---------I---------------I-------------I I I I I Dodavatel I Odběratel I I Datum I Popis účetního případu I Kč I ABC, s. r. o. I XYZ, a.s. I I I I I-------I-------I------I------I I I I I MD I D I MD I D I I------------I-------------------------I---------I-------I-------I------I------I I 1. 3. 2017 I Daňový doklad za dodané I I I I I I I I zboží: I I I I I I I I Prodejní cena zboží bez I 97 000 I I 604 I 501 I I I I DPH snížená o slevu 3 % I I I I I I I I-------------------------I---------I-------I-------I------I------I I I - DPH 21 % ze základu I 20 370 I I 343 I 343 I I I I daně (snížené I I I I I I I I prodejní ceny) I I I I I I I I-------------------------I---------I-------I-------I------I------I I I - Celková (konečná) I 117 370 I 211 I I I 211 I I I cena uhrazená ihned I I I I I I I I v hotovosti I I I I I I I------------I-------------------------I---------I-------I-------I------I------I
Účetně a rovněž z hlediska daní z příjmů je tedy pro dodavatele výnosem a pro odběratele nákladem (o zásobách například účtuje periodickým způsobem B) konečná cena bez DPH až po přiznané slevě za okamžitou úhradu. A také DPH na výstupu dodavatele i DPH na vstupu odběratele (předpokládáme, že splňuje podmínky nároku na odpočet daně) bude jednoduše účtována a návazně vykázána v přiznání k DPH za březen již po slevě. Není totiž důvod kvůli této slevě původní základ pro DPH opravovat, protože sleva se do něho rovnou již promítla.
Sleva za úhradu před splatností
Jak jsme předeslali, v obchodní praxi je poměrně častá zvyklost, že odběratel nemusí celou sjednanou cenu, případně již jen její doplatek, uhradit ihned při dodaní zboží nebo poskytnutí služby, ale až posléze v době splatnosti, která je obvykle mezi 7 a 30 dny. Odběratel tedy může bez jakékoli sankce zaplatit třeba až poslední den doby splatnosti, kdy už by ale při bezhotovostní úhradě měly být peníze připsány na účet dodavatele.
Aby dodavatel motivoval odběratele k rychlejšímu placení - při zachování konkurenční výhody delší doby splatnosti, může zvolit odměnu formou snížení ceny z důvodu dřívější úhrady, která se v obchodní terminologii označuje jako platební skonto nebo jen skonto. Na tuto pobídku budou odběratelé samozřejmě tím více „slyšet“, o co vyšší absolutní peněžní úspora bude ve hře, a to se čistě matematicky odvíjí od placené částky a výše skonta, které je obvykle vyjádřeno jako sleva z celkové ceny v procentech. Odběratel tímto způsobem může ušetřit například 1 000 Kč jak při skontu 5 % z platby 20 000 Kč, tak u skonta 0,5 % z 200 000 Kč.
Příklad: V jednoduchosti je krása
Při nastavování smluvně obchodních podmínek skonta se nedoporučuje vytvářet zbytečně komplikovaný systém například zavedením hodnotových pásem a více časových sazeb, jak demonstruje následující příklad: ABC, s. r. o., (dále jen „dodavatel“) za dále stanovených podmínek poskytuje zákazníkům registrovaným v její databázi odběratelů pod přiděleným číslem odběratele (uvádí se jako specifický symbol platby) platební skonto (dále jen „skonto“). Při splnění podmínek skonta může odběratel uhradit dodavateli o příslušné procento z celkové platby nižší částku a předmětný dluh bude považován za zcela splacený. Skonto není odběratel povinen využít. Pro výši skonta je určující celková částka k úhradě (doplatek) jednotlivě za každou fakturu dodavatele. Skonto nebude uznáno odběrateli u chybně či neúplně identifikovaných plateb, u nichž nebude uveden správný variabilní symbol (číslo placené faktury), nebo specifický symbol (přidělené číslo odběratele). Skonto se odběratelům neposkytuje u placených částek (doplatků) nižších než 10 000 Kč nebo zaplacených méně než 5 dnů před splatností nebo až po splatnosti. Skonto se zaokrouhluje na celé desetikoruny směrem nahoru a činí:
-
1 % u částek nad 500 000 Kč zaplacených 10 a více dnů před splatností,
-
0,8 % u částek nad 500 000 Kč zaplacených 5 až 9 dnů před splatností,
-
0,6 % u částek mezi 100 001 Kč a 500 000 Kč zaplacených 10 a více dnů před splatností,
-
0,4 % u částek mezi 100 001 Kč a 500 000 Kč zaplacených 5 až 9 dnů před splatností,
-
0,2 % u částek mezi 10 000 Kč a 100 000 Kč zaplacených 10 a více dnů před splatností,
-
0,1 % u částek mezi 10 000 Kč a 100 000 Kč zaplacených 5 až 9 dnů před splatností.
Z ekonomického i praktického hlediska jde u skont o formu slevy z prodejní ceny, která jednak závisí na rozhodnutí odběratele (jak co do včasnosti úhrady, tak i ohledně toho, zda skonto využije nebo ne), a jednak je poskytována až po uskutečnění předmětného plnění dodavatelem. Což trochu komplikuje situaci u plátců DPH, jelikož tentokrát již nejde o slevu z ceny poskytnutou ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Proto o skonto nelze snížit zpětně původní základ daně, z něhož vychází DPH i celková úplata - byly totiž stanoveny správně bez přihlédnutí k této pozdější slevě. A teprve když odběratel splní podmínky skonta a využije jej při úhradě, která je o to nižší, dochází k
relevantní
změně. Tato změna přitom musí mít dopad i na DPH, protože jinak by stát v důsledku inkasoval DPH z neexistující (zaniklé) části ceny, resp. úplaty. Dodatečné snížení ceny, potažmo základu daně kvůli skontu je proto zapotřebí u zdanitelných plnění plátců promítnout do DPH.Provede se to formou opravy základu daně a výše daně v souladu s § 42 ZDPH. Z hlediska DPH je dopad skonta obdobný jako u slevy z ceny z důvodu horší kvality plnění nebo při vrácení části dodaného zboží.
-
„Plátce opraví základ daně a výši daně … při snížení … základu daně podle § 36 a § 36a, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění.“
Administrativa spojená s opravou základu a výše daně kvůli skontu závisí především na tom, pro koho bylo původní (opravované) zdanitelné plnění plátcem uskutečněno. Složitější je to, když je odběratelem osoba, pro kterou měl dodavatel (plátce) vystavit daňový doklad v souladu s § 28 odst. 1 ZDPH, tedy zejména při:
-
dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani (pozn.: zjednodušeně jde o podnikatele) nebo právnické osobě nepovinné k dani, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně,
-
přijetí úplaty, pokud před uskutečněním plnění ad výše vznikla povinnost přiznat daň,
-
dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně.
Pokud měl dodavatel (plátce) povinnost vystavit původní daňový doklad, musí v případě opravy základu daně a výše daně z titulu skonta pro provedení takové opravy vystavit opravný daňový doklad, a to do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro takovouto opravu, což je v daném případě nejdříve den přijetí dřívější úhrady od odběratele. Ovšem zpravidla půjde o něco pozdější den, kdy dodavatel, resp. jeho příslušný zaměstnanec, z bankovního výpisu nebo pohledu do elektronického bankovnictví odhalí, že dotyčný odběratel využil platebního skonta, a že jde o osobu, pro kterou bude muset vystavit opravný daňový doklad. Dříve zákon o DPH hovořil v této souvislosti o tzv. dobropisu, což se v praxi mnohdy traduje i dodnes.
Podstatně jednodušší situace se skontem nastane v případě, že dodavatel (plátce) neměl povinnost vystavit původní daňový doklad - není přitom významné, jestli jej případně přesto dobrovolně vyhotovil. Tehdy se nemusí trápit ani s opravným daňovým dokladem pro odběratele a ve stejné lhůtě - do 15 dnů ode dne zjištění rozhodných skutečností - provede opravu pouze ve své interní evidenci pro účely DPH.
Dokončení příště.