V tomto čísle DHK se budeme věnovat účetní oblasti výnosů, s aspekty oceňování a vykazování v účetních výkazech. Na konkrétních příkladech z praxe si ukážeme aspekty vypovídací schopnosti výnosů pro uživatele finančních výkazů v podmínkách vymezení věrného a poctivého obrazu dle českých účetních předpisů1). Součástí příspěvku je také případová studie kreativních technik účetnictví v kontextu dopadů legislativních sankcí za účetní chyby a podvody, v širším rámci trestního zákoníku 2) a zákona proti legalizaci příjmů z trestné činnosti3). Prezentované rizikové souvislosti účetní kategorie výnosů vyplynuly z dlouhodobé praxe daňového a účetního poradenství a výsledků vlastního výzkumu a vývoje v oblasti detekce zmanipulovaných výkazů4).
Vypovídací schopnost finančních výkazů v podmínkách českých účetních a daňových předpisů a výnosy
Ing.
Zita
Drábková,
Ph. D., MBA
je daňovou poradkyní, TAXART CZ s.r.o., a odbornou asistentkou JU EF KUF
Výnosy představují významnou a zásadní účetní oblast, jeden z hlavních smyslů realizace předmětu činnosti podnikatelské jednotky nebo dokonce stěžejní část aktiv účetní jednotky. Výnosy přímo ovlivňují účetní výsledek hospodaření vykázaný ve výkazu zisků a ztrát v rozvaze jako součást vlastního kapitálu. Výnosy mají také přímý dopad do stanovení základu daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, s výjimkou výnosů mimo předmět daně a osvobozených od daně5).
Vykázané nesprávnosti při jejich oceňování a vykazování mohou mít zásadní účetní a daňové dopady ve smyslu sankcí dle zákona o účetnictví či dokonce trestněprávní dopady včetně aspektů výše uvedeného zákona proti praní špinavých peněz.
Výnosy - vymezení
Pojem výnosu je někdy zaměňován s příjmem, nicméně velmi často ne každý výnos představuje současně příjem hotovosti a peněžních ekvivalentů. Výnos představuje zvýšení ekonomického prospěchu účetní jednotky, v jehož důsledku dojde ke zvýšení majetku formou peněžních či nepeněžních aktiv nebo ke snížení závazku. Prakticky může dojit k různým účetním variantám:
-
je realizován výnos a současně uskutečněn příjem peněžních prostředků,
-
je realizován výnos a současně dochází ke zvýšení nepeněžního aktiva (zejména pohledávek),
-
je realizován výnos a současně došlo ke snížení závazku (zejména odpis závazku, jeho prominutí),
-
je uskutečněn příjem a nedošlo k realizování výnosu (například došlo k úhradě pohledávky a současně zvýšení peněžních prostředků).
Výnosy jsou vykazovány v účetnictví na účtové třídě 6 a člení se na:
-
provozní (účtová skupina 60 až 64) - vykazují se zde výnosy, které souvisejí s hlavním předmětem činnosti,
-
finanční (účtová skupina 66) - vykazují se zde výnosy, které souvisejí s finančními transakcemi,
-
převodové účty (skupina 69 jako součást provozních či finančních výnosů).
Výnosy - principy vykazování
V podmínkách českých účetních předpisů a v širším pojetí také daňové legislativy podléhají při praktické aplikaci následujícím principům:
Přednost podstaty před formou: Cílem této zásady je zobrazit skutečnost dle obsahu jednotlivých aspektů, nikoli dle sjednaného formální vztahu na základě smluv a ujednání. V podmínkách českých účetních předpisů však dochází k situacím, kdy jsou výnosy vykázány v souladu s právně vymezenou formou smluvního vztahu, resp. převáží formální úprava nad ekonomickou podstatou.
Lze uvést například finanční leasing, kde přes skutečnost, že představuje jednu z forem pořízení investice, tj. dlouhodobé aktivum (vedle úvěru, půjčky a pořízení z vlastních zdrojů), je vykazován v účetnictví prostřednictvím časově rozlišeného nákladu nájemného, stejným způsobem jako přijaté služby operativního leasingu.
Princip (zásada) opatrnosti - představuje rozumný odhad kroků dalšího postupu; snahou je nepřenášet současná rizika do budoucna. Pro případ výnosů znamená vykazování pouze realizovaných výnosů, v pojetí českých účetních předpisů jsou vykazovány v závislosti na fakturaci tržeb.
-
Zásada účetní jednotky - sledování stavu a pohybu majetku a zjišťování výsledku hospodaření je třeba provádět za účetní jednotku.
-
Zásada neomezené doby trvání účetní jednotky: „Going concern“ -vychází z předpokladu, že účetní jednotka nemá v úmyslu ani za povinnost přistoupit ke své likvidaci či podstatně omezit rozsah své činnosti, resp. sestavuje se účetní závěrka za předpokladu, že účetní jednotka uvažuje další nepřetržitou realizaci svého předmětu činnosti.
-
Zásada kumulace výnosů: Výnosy jsou účtovány během účetního období kumulativním způsobem od počátku účetního období až ke konci účetního období.
-
Stálost účetních metod - tato zásada vyjadřuje stálost použití účetních technik a metod v průběhu účetního období a jednotlivými účetními obdobími, (například metody klasifikace jednotlivých druhů výnosů, ...). V případě, že účetní jednotka mění účetní metodu, je vyžadováno, aby cílem změny bylo zkvalitnění věrného a poctivého obrazu účetnictví. Současně musí účetní jednotka zajistit srovnatelnost účetních výkazů při změně metody s retrospektivním dopadem.
-
Zásada konzistentnosti mezi účetními obdobími - zásada konzistentnosti (stálosti metod) mezi účetními obdobími má zajistit věcnou a metodickou stálost, případně srovnatelnost mezi metodami využívanými u příslušných účetních operací, metodami oceňování, vykazováním jednotlivých položek v účetních výkazech... Jestliže však dojde ke změně metodiky (z důvodu věrnějšího a poctivějšího obrazu účetnictví), je účetní jednotka povinna stanovit dopad na výši majetku společnosti, na výsledek hospodaření, případně do odložené daně. - Zásada vymezení okamžiku realizace - vymezení okamžiku, kdy je výnos považován za uskutečněný. Tímto okamžikem je obecně poskytnutí, předání výkonů (výrobků, zboží, prací a služeb), nikoliv jejich úhrada, přijetí peněz. Výjimkou je např. maloobchod, kde je okamžikem realizace přijetí peněz v hotovosti.
-
Věcná (materiální) zásada - základem této zásady je, aby účetní výkazy obsahovaly takové informace, které jsou pro jejich uživatele co do objemu významné (např. za významnou položku je považována taková, která představuje alespoň 5 % - 10 % z výsledku hospodaření před zdaněním, event. taková, která tvoří více než 2 % vlastního kapitálu... apod.).
-
Zákaz
kompenzace
(zásada zákazu vzájemného vyrovnávání) - uvedená zásada pro výnosy obecně zakazuje vzájemné vyrovnávání mezi jednotlivými položkami výnosů.Vypovídací schopnost jednotlivých položek rozvahy - příklady rizikových oblastí
a) Výnosy - aspekty oceňování
Rizikové oblasti u výnosů lze rozdělit do následujících dílčích částí:
-
Výnosy v cizích měnách: Posuzujeme, zda je vybraná metoda přepočtu cizí měny na českou stanovena přiměřeně, a pokud je správně aplikována - jde o stanovení postupů pevného či aktuálního kurzu a stanovení okamžiku uskutečnění účetního případu (výnosu) dle vnitřních předpisů účetní jednotky. Pro inspiraci stanovení okamžiku uskutečnění účetního případu je vhodné využít Český účetní standard 01 - Účty a zásady účtování na účtech a Český účetní standard 06 - Kurzové rozdíly. U vybraných typů účetních operací může účetní jednotka využít kurz pevný (například vyhlášený kurz k 1. v daném měsíci pro přepočet transakcí uskutečněných v daném měsíci - maximálně lze stanovit na 1 účetní období), nebo aktuální kurz (vyhlášený ČNB k datu platnému k okamžiku uskutečnění účetního případu).
Při vzniku výnosu v průběhu účetního období zde vystupuje také aspekt daňový (DPH), kdy zákon o dani z přidané hodnoty6) určuje okamžik přepočtu ke dni povinnosti přiznat daň nebo uskutečněné plnění. Stojí tedy za úvahu, jak se vypořádat s rozdíly přepočtu mezi okamžikem přepočtu pro účely DPH a pro účetnictví, případně sjednotit oba tyto okamžiky ve vnitřním předpisu účetní jednotky.
K rozvahovému dni je účetní jednotka povinna pro přepočet majetku a závazků v cizí měně využít platný kurz vyhlášený ČNB k rozvahovému dni.
Kurzové rozdíly, které vznikají z rozdílů mezi přepočty vzniku majetku a závazků a úhradou v průběhu účetního období nebo přepočtu majetku a závazků ke dni účetní závěrky, jsou účetně vykázány ve finančních nákladech (kurzové ztráty), nebo finančních výnosech (kurzové zisky), viz níže uvedené příklady.
Příklady účtování kurzových rozdílů:
Ocenění v cizí měně k okamžiku uskutečnění 31x,32x/663 účetního případu 563/31x,32x Ocenění k rozvahovému dni: 211,221/663 563/211,221
-
Stanovení transakční ceny: za převodní, resp. transferové ceny lze považovat obvyklou cenu sjednanou mezi nezávislými osobami za obdobných podmínek v místě a čase. Jde o takovou cenovou úroveň, která je stanovena na základě tržního odstupu. Princip tržního odstupu je vymezen ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění a zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů7). Základní princip transferu převodních cen spočívá v posuzování ekonomických vazeb a podmínek podnikání mezi společnostmi ve skupině podle principu tržního odstupu8).
Zvýšené riziko se významně dotýká také daňové oblasti, pokud jsou zásoby obchodovány mezi spřízněnými stranami, kdy mají být stanoveny v cenové úrovni jako mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek9). Nesprávně stanovené transakční ceny mezi spřízněnými osobami mohou významně zkreslit hodnotu aktiv, pasiv, nákladů i výnosů.
Uživatele účetních výkazů může uvést v omyl, které může nabývat podob nevykázaných výnosů (zadržených zisků), resp. nákladů, které jsou součástí realizovaných transakcí, nebo naopak vykázání nadhodnocených nerealizovaných výnosů, resp. nákladů.
-
Platnost a úplnost výnosu: Jde o potenciálně rizikové oblasti výnosů, kdy jsou vykázány výnosy, které v podmínkách českých účetních předpisů nesplňují podmínky pro jejich zaúčtování, nebo naopak nebyly zaúčtované výnosy, které v podmínkách českých účetních předpisů byly realizovány a splňují podmínky pro jejich vykázání.
Jde například o účetní situace, kdy:
-
zboží bylo dodáno, služby poskytnuty a současně nebyly výnosy zaúčtovány,
-
vrácené zboží nebylo fyzicky vráceno a vratka (opravný daňový doklad) byla ale zaúčtována.
b) Výnosy - aspekty zaúčtování výnosů do správného období
Výnosy podléhají zásadě věcné a časové souvislosti s účetním obdobím, ve kterém byly vynaloženy. V širším pojetí je aplikován tento princip ve věcné a časové souvislosti výnosů a nákladů, tzv. matching princip, který představuje vykázání výnosu a nákladu na dosažení výnosu ve stejném účetním období. V podmínkách českých účetních předpisů toto platí zejména u zásob, kdy v účetním období prodeje zásob (realizace výnosu) účtuji spotřebu zásob do nákladů.
Lze uvést konkrétní příklady:
-
K prodeji zásob dojde v roce 2016, kdy vystavení, zaúčtování výdejky zásob bylo v roce 2016, resp. do nákladů roku 2016 byla zaúčtována spotřeba těchto zásob. Prodejní faktura je zaúčtována do výnosů až v roce 2017. Tímto došlo k podhodnocení výnosů roku 2016 a nadhodnocení výnosů v roce 2017.
-
Pro vratky: Reklamační protokol (protokol o vratce zboží) z 15. 1. 2017, ale již v roce 2016 byla zaúčtována vratka opravným daňovým dokladem jako snížení výnosů. Tímto došlo v účetním období roku 2016 k podhodnocení výnosů a v roce 2017 k jejich nadhodnocení.
Případová studie výnosů - dlouhodobé kontrakty a jejich vliv na účetní výkazy
Společnost si v roce 2014 sjednala zakázku na renovaci domu. Podle smlouvy má tato zakázka trvat tři roky, celkové plánované náklady (bez administrativní a správní režie) jsou 180 000 Kč a smlouva je uzavřena na pevnou cenu 200 000 Kč.
V příkladu neuvažujeme o odchylkách, nárocích nebo stimulačních platbách. V prvním roce zakázky společnost na opravu domu vynaložila částku 50 000 Kč (účtováno vůči dodavatelům) a veškeré tyto náklady se vztahují k provedené práci a žádné se nevztahují k budoucím obdobím.
Ve smlouvě byla stanovena fakturace ve výši 1/3 celkové hodnoty zakázky z 200 000 Kč po předání dílčí části díla ke konci každého roku.
V prvním roce byly zaúčtovány fakturované výnosy ve výši 67 000 Kč, vynaložené časově rozlišené náklady ve výši 55 000 Kč. Účetní jednotka tedy v 1. roce zakázky vykázala zisk 12 000 Kč, viz tabulka č. 1.
Tabulka č. 1: Rozvaha a Výkaz zisků a ztrát rok 2014 I-------------------------------------I-----------------------------------------I I Rozvaha 2014 I VZZ 2014 I I v tis. Kč I v tis. Kč I I------------I-----I-------------I----I-----------------I----I-------------I----I I Peníze I - 5 I Výsledek I 12 I Náklady I 50 I Výnosy I 67 I I I I hospodaření I I I I (1/3 I I I I I I I I I plánovaných I I I I I I I I I výnosů) I I I------------I-----I-------------I----I-----------------I----I-------------I----I I Příjmy I 67 I Dodavatelé I 50 I Administrativní I 5 I I I I příštích I I I I náklady I I I I I období I I I I I I I I I------------I-----I-------------I----I-----------------I----I-------------I----I I Součet I 62 I I 62 I Zisk I 12 I I I I------------I-----I-------------I----I-----------------I----I-------------I----I Zdroj: Vlastní zpracování
Během druhého roku firma vynaložila náklady na zakázku ve výši 70 000 Kč a vyfakturovala dílčí část dodávky ve výši 67 000 Kč, tj. vykázala ve 2. roce zakázky účetní ztrátu ve výši 3 000 Kč - viz tabulka č. 2.
Tabulka č. 2: Rozvaha a Výkaz zisků a ztrát rok 2015 I--------------------------------------I----------------------------I I Rozvaha 2015 I VZZ 2015 I I v tis. Kč I v tis. Kč I I------------I-----I-------------I-----I---------I----I--------I----I I Peníze I - 5 I Výsledek I - 3 I Náklady I 70 I Výnosy I 67 I I I I hospodaření I I I I I I I------------I-----I-------------I-----I---------I----I--------I----I I Příjmy I 134 I Dodavatelé I 120 I I I I I I příštích I I I I I I I I I období I I I I I I I I I------------I-----I-------------I-----I---------I----I--------I----I I I I Nerozdělený I 12 I I I I I I I I zisk I I I I I I I------------I-----I-------------I-----I---------I----I--------I----I I Součet I 129 I I 129 I I I Ztráta I 3 I I------------I-----I-------------I-----I---------I----I--------I----I Zdroj: Vlastní zpracování
Ve třetím roce byla zakázka dokončena a vyfakturována. Náklady v tomto období byly ve výši 65 000 Kč, fakturované výnosy činily 66 000 Kč, tj. vykázala v tomto roce účetní zisk ve výši 1 000 Kč, viz tabulka č. 3.
Tabulka č. 3: Rozvaha a Výkaz zisků a ztrát rok 2016 I--------------------------------------I----------------------------I I Rozvaha 2016 I VZZ 2016 I I------------I-----I-------------I-----I---------I----I--------I----I I Peníze I - 5 I Výsledek I 1 I Výrobní I 65 I Výnosy I 66 I I I I hospodaření I I náklady I I I I I------------I-----I-------------I-----I---------I----I--------I----I I Odběratelé I 200 I Dodavatelé I 185 I I I I I I------------I-----I-------------I-----I---------I----I--------I----I I I I Nerozdělený I 9 I I I I I I I I zisk I I I I I I I------------I-----I-------------I-----I---------I----I--------I----I I Součet I 195 I I 195 I Zisk I 1 I I I I------------I-----I-------------I-----I---------I----I--------I----I Zdroj: Vlastní zpracování
V praxi však může nastat odlišně nastavený smluvní vztah. Představme si situaci, kdy bude sjednáno předání a fakturace jednotlivých dílčích částí zakázky, nebo naopak bude dlouhodobý kontrakt řešit prostřednictvím záloh a k předání celkového díla, tj. fakturaci celého předmětu zakázky dojde až ve 3. roce.
Právě způsob nastavení dlouhodobého kontraktu je následován souvisejícím vykazováním výnosů a nákladů v účetnictví v jednotlivých letech v podmínkách českých účetních předpisů. V účetnictví může tedy převážit formální stránka nastavení obchodního vztahu. Pro výši vykazování výnosů v jednotlivých účetních obdobích a s tím souvisejících nákladů, resp. zisku, není v podmínkách českých účetních předpisů závislé na vyhodnocení ziskovosti, ztrátovosti či pochybností o výsledku hospodaření smlouvy k datu účetní závěrky jednotlivých účetních období (jako je tomu například u Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS).
Případová studie vybrané situace a vliv na účetní výkazy
V praxi se můžeme setkat s různými přístupy a záměry, které mají rozdílné dopady do účetnictví a stanovení základu daně.
Na tomto místě je vhodné zmínit rizika sankcí a pokut v případech, kdy dojde k významnému narušení věrného obrazu účetnictví, resp. k takovému stupni manipulace účetních výkazů použitím kreativního účetnictví, které zahrnuje použití takových účetních metod, které narušují věrný obraz účetnictví nebo vedou účetnictví nesprávně.
Svými důsledky mají podobu „účetních chyb“, které jsou pod sankcí zákona o účetnictví v souladu s § 37 zákona o účetnictví až do výše 3 % hodnoty aktiv. Současně v kontextu úmyslného zkreslení a dopadů zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku.
Představme si obchodní korporaci, která chce učinit rozhodnutí ohledně následujících podnikatelských situací, účtuje v podmínkách českých účetních předpisů.
1. situace:
Výnosy - slevy z ceny: sjednána platební podmínka s odběrateli, pokud nezaplatí včas, jsou pokutováni tím, že uhradí celkovou hrubou cenu faktury. Vykazuje dle českých účetních předpisů.
Přístup účetní jednotky:
a)
Účetní jednotka zaúčtuje hrubou hodnotu pohledávky do výnosů z prodeje zboží s tím, že poté nevyužitou slevu zaúčtuje jako sankci za pozdější uhrazení faktury místo toho, aby účetní jednotka zaúčtovala očištěnou hodnotu pohledávky o slevu do výnosů z prodeje zboží. Je důležité, aby účetní jednotka byla schopna odůvodnit svůj postup - obsah má přednost před formou. Zde dochází k rozdílům ve struktuře výnosů, tj. rentability tržeb a ukazatelů aktivity.
b)
Účtování platební podmínky - skonta: Účetní jednotka zaúčtuje skonto jako snížení vyfakturovaných výnosů, místo aby zaúčtovala skonto do nákladů.
2. situace:
Nepodložená fakturace zaúčtovaná do výnosů - účetní jednotka musí zdůvodnit fakturaci.
Přístup účetní jednotky:
Nákupy a prodeje zásob za stejné ceny, kdy je to standardně řešeno komisním prodejem nebo dobropisy (nadhodnocení obratu).
3. situace:
Využití možnosti a nejasných předpisů v případě časového rozlišování: věcné a časové nerozlišení nákladů u opakovaných plateb, nevýznamných položek.
Přístup účetní jednotky:
Nedodržení věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů (časové rozlišení) pod sankcí zákona o účetnictví.
Příspěvek prezentuje daňové a účetní aspekty, které souvisí s účetním a daňovým vykázáním výnosů a pohled na hodnoty účetních výkazů související s různými aspekty potenciálních nesprávností a vypovídací schopnosti výnosů vykazovaných v podmínkách českých účetních předpisů. Praktické aspekty pak demonstrují, že znalost souvislostí účetního a daňového systému může značně ovlivnit manažerská rozhodnutí s rozdílnými dopady do účetních výkazů a tím ovlivnit výši vykázaného zisku, vlastního kapitálu a souvisejících finančních ukazatelů také do hodnocení finančního zdraví obchodní
korporace
.1) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláška č. 500/2002 Sb., České účetní standardy, zejména č. 019.
2) Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník.
3) Zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu.
5) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
6) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
7) Pokyn D-332 MF ČR. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-zakony/ Pokyn_D-332.pdf.
8) KPMG v České republice. Převodní ceny. Horizonty - magazín pro top management. 2013. Dostupné z: https://www.kpmg.com/CZ/cs/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Horizons/ Documents/KPMG-1306-Horizonty_prevodni-ceny.pdf
9) § 23 odst. 7 zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.