Vliv právních zásad na úspěch v daňovém řízení, 2. část

„Osoby zúčastněné na správě daní a správce daně vzájemně spolupracují. Správce daně umožní osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon.“ (§ 6 odst. 2 a 3 daňového řádu).

„Správní orgán v souvislosti se svým úkonem poskytne dotčené osobě přiměřené poučení o jejích právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu a osobním poměrům dotčené osoby potřebné. Správní orgán s dostatečným předstihem uvědomí dotčené osoby o úkonu, který učiní, je-li to potřebné k hájení jejich práv a neohrozí-li to účel úkonu. Správní orgán umožní dotčeným osobám uplatňovat jejich práva a oprávněné zájmy.“ (§ 4 odst. 2, 3 a 4 správního řádu).

Zásada poskytování poučení do určité míry rozporuje pravidlo „neznalost zákona neomlouvá“. Nelze však požadovat po úřední osobě poskytnutí návodu, co dělat, aby účastník řízení dosáhl kýženého výsledku¹⁹⁾.

Výrazný rozdíl v chápání součinnosti dle správního a daňového řádu je, že správní řád předpokládá neuvědomění dotčené osoby v dostatečném předstihu o chystaném úkonu pouze výjimečně. Takový postup je ospravedlnitelný například pro zajištění důkazů před zahájením řízení dle § 138 správního řádu. Činnost správců daně je naopak velmi často zaměřena na získávání důkazních prostředků v rámci vyhledávací činnosti, jejíž součástí je i místní šetření (§ 80). Důležitou roli v získávání důkazů někdy hraje i „moment překvapení“, proto správce daně nemusí daňovému subjektu záměr uskutečnit místní šetření oznamovat. Vyhledávací činnost obecně často předchází zahájení řízení, správce daně pracuje i bez součinnosti s daňovým subjektem.

Otázku součinnosti popsal ve svém rozhodnutí NSS, když zdůraznil právo daňového subjektu na informace ze strany správce daně a možnost doplnění svého odvolání až do vydání rozhodnutí. Na druhou stranu si musí být daňový subjekt vědom skutečnosti, že rozhodnutí správce daně nižšího stupně může být změněno i v neprospěch odvolatele²⁰⁾ (§ 114).

„Pokud to povaha projednávané věci umožňuje, pokusí se správní orgán o smírné odstranění rozporů, které brání projednání a rozhodnutí dané věci.“ (§ 5 správního řádu).

Zásada smírného řešení sporů se v daňovém řádu vůbec neobjevuje. Primárně tato zásada dopadá na řešení sporů mezi jednotlivými účastníky správního řízení.

„Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů. Správce daně postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Z důvodu hospodárnosti může konat správce daně úkony pro různá řízení společně. Ze spisu, popřípadě z rozhodnutí vydaného na základě těchto úkonů, musí být zřejmé, ke které povinnosti a s jakým výsledkem byly úkony učiněny.“ (§ 7, odst. 1 a 2 daňového řádu).

„Správní orgán vyřizuje věci bez zbytečných průtahů. Nečiní-li správní orgán úkony v zákonem stanovené lhůtě, nebo ve lhůtě přiměřené, není-li zákonná lhůta stanovena, použije se ke zjednání nápravy ustanovení o ochraně před nečinností (§ 80). Správní orgán postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady, a dotčené osoby co možná nejméně zatěžoval. Podklady od dotčené osoby vyžaduje jen tehdy, stanoví-li tak právní předpis. Lze-li však potřebné údaje získat z úřední evidence, kterou správní orgán sám vede, a pokud o to dotčená osoby požádá, je povinen jejich obstarání zajistit. Při opatřování údajů podle tohoto ustanovení má správní orgán vůči třetím osobám, jichž se tyto údaje mohou týkat, stejné postavení jako dotčená osoba, na jejíž požádání údaje opatřuje.“ (§ 6 odst. 1 a 2 správního řádu).

Zásada rychlosti je spjata s povinností postupovat bez zbytečných průtahů. Správní orgán, který neodůvodněně působí průtahy a nereaguje dostatečně pružně, se může ocitnout v režimu ochrany před nečinností dle § 38 daňového řádu. Podnět nadřízenému orgánu na prošetření se ve většině případů týká nedodržení zákonných lhůt pro příslušné úkony. V případě, že nedojde k nápravě ani po podání podnětu nadřízenému orgánu, existuje dále možnost podání žaloby proti nečinnosti správního orgánu.

Co se týká zásady hospodárnosti, vynechal daňový řád proti správnímu řádu větu: „... a dotčené osoby co možná nejméně zatěžuje.“ Celkem logicky daňový řád neuvádí ustanovení týkající se vyžadování či získávání podkladů od daňových subjektů, neboť důkazní břemeno nese sám daňový poplatník.

„Osoby zúčastněné na správě daní mají rovná procesní práva a povinnosti.“ (§ 6 odst. 1 daňového řádu).

„Dotčené osoby mají při uplatňování svých procesních práv rovné postavení. Správní orgán postupuje vůči dotčeným osobám nestranně a vyžaduje od všech dotčených osob plnění jejich procesních povinností rovnou měrou. Tam, kde by rovnost dotčených osob mohla být ohrožena, správní orgán učiní opatření potřebná k jejímu zajištění.“ (§ 7 odst. 1 a 2 správního řádu).

„Základní práva a svobody se zaručují všem bez rozdílu...“ (čl. 3 odst. 1 Listiny základních práv a svobod).

„Všichni účastníci jsou si v řízení rovni.“ (čl. 37, odst. 3 Listiny základních práv a svobod).

Zásada procesní rovnosti patří ke stěžejním principům daných ústavou i mezinárodními smlouvami. Princip rovnosti však nelze vykládat v rovině hmotněprávní, tj. ve smyslu obecné rovnosti každého s každým, nýbrž tak, že právo nesmí bezdůvodně zvýhodňovat nebo nezvýhodňovat jedny před druhými.

Daňový řád je ve vymezení zásady procesní rovnosti proti správnímu řádu relativně stručný. Tato úspornost textu však nic nemění na významu ani rozsahu principu rovného postavení osob, prolínajícího se právním řádem.

Na tomto místě lze připomenout výše uvedený požadující dodržení správní praxe finančních úřadů ve všech podobných případech tak, aby byla zároveň dodržena zásada legitimního očekávání daňových subjektů. Nelze však zaměňovat procesní rovnost s požadavkem stejných práv a povinností pro daňové subjekty a třetí osoby.

„Správní orgány dbají vzájemného souladu všech postupů, které probíhají současně a souvisejí s týmiž právy nebo povinnostmi dotčené osoby. Na to, že současně probíhá více takových postupů u různých správních orgánů nebo u jiných orgánů veřejné moci, je dotčená osoba povinna správní orgány bezodkladně upozornit. Správní orgány vzájemně spolupracují v zájmu dobré správy.“ (§ 8 odst. 1 a 2 správního řádu).

Uvedenou zásadu lze vyložit jako předpoklad uplatnění všech ostatních základních zásad činnosti správních orgánů a jejich vzájemného souladu. Text ve své druhé větě navazuje i na zásadu součinnosti dotčených osob a dále na zásadu součinnosti uvnitř veřejné správy. Ustanovení § 8 odst. 3 správního řádu výslovně zmiňuje „dobrou správu“, čímž mimo jiné evokuje „Principy dobré správy“ definované veřejným ochráncem práv.

Daňový řád zásadu spolupráce ve svých úvodních ustanoveních neobsahuje, přesto však se zásada součinnosti mezi jednotlivými správci daně a mezi správci daně a dalšími správními orgány prolíná částí zákona.

V tomto kontextu lze uvést například povinnost součinnosti správců daně při vrácení přeplatku na dani dle § 154, při změně místní příslušnosti dle § 16, při postoupení dle § 75 a zvláště pak při poskytování informací správci daně na vyžádání dle § 57. Povinnost poskytování informací se týká jak jiných orgánů veřejné moci, tak třetích osob a uplatňuje se nejen v průběhu daňových kontrol, ale i rámci vyhledávací činnosti dle § 78. Na rozdíl od správního řádu, daňový řád definuje spolupráci pouze jako povinnost, nikoliv jako zásadu, neobsahuje také nikde jediný odkaz na „dobrou správu“.

„Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.“ (§ 8 odst. 1 daňového řádu).

Zásada volného hodnocení důkazů dle důvodové zprávy znamená, že správce daně zvažuje, zda postačují navrhované důkazy a rozhoduje, které další je třeba pro prokázání skutkového stavu použít²¹⁾. Neexistují žádná pevná pravidla určující množství, váhu důkazů a míru jejich věrohodnosti. Ačkoliv volné hodnocení důkazů je postaveno na vnitřním přesvědčení správce daně, musí se v konečném výsledku jednat o co nejvíce objektivní závěr, jakákoliv libovůle správce daně je vyloučena. Tzv. volné hodnocení důkazů musí vyústit v precizní odůvodnění rozhodnutí včetně případného zdůvodnění, proč se správce daně daňovým subjektem navrhovanými důkazy nezabýval.

V žádném případě nelze princip volného hodnocení důkazů zaměňovat s jakoukoliv libovůlí správce daně. Výhrady k důkaznímu procesu a podezření z libovůle správce daně může být důvodem pro ústavní stížnost a následně hodnoceno jako závažné porušení zásad daňového řízení včetně nerespektování práv a právem chráněných zájmů daňového subjektu. Cílem státu musí být vybrání daně ve správné výši, nikoliv vybrání co nejvyšší daně²²⁾.

Zásada volného hodnocení důkazů se nachází v úvodních ustanoveních daňového řádu, není však začleněna mezi základní zásady činnosti správních orgánů v § 2 až § 8 správním řádu. Přesto však absenci předmětné zásady v úvodních ustanoveních správního řádu nelze považovat za zásadní, neboť § 50 odst. 4 správního řádu tento princip definuje.

„Správa daní je neveřejná. Osoby zúčastněné na správě daní a úřední osoby jsou povinny za podmínek stanovených tímto nebo jiným zákonem zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly.“ (§ 9 odst. 1 daňového řádu).

Zásada neveřejnosti úzce navazuje na povinnost mlčenlivosti obsažené v § 52 a násl. daňového řádu. Za porušení mlčenlivosti může správní orgán dle § 246 uložit pokutu.

Správní řád zmiňuje neveřejnost jednání v § 46, povinnost zachovávat mlčenlivost ukládá v § 15. Mezi základní zásady činnosti správních orgánů tato pravidla zakomponována nebyla.

„Správce daně soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny. Správce daně může shromažďovat osobní údaje a jiné údaje, jsou-li potřebné pro správu daní, a to jen v rozsahu, který je nezbytný pro dosažení cíle správy daní.“ (§ 9 odst. 2 a 3 daňového řádu). Naplnění zásady oficiality znamená, že správce daně bude sám aktivně shromažďovat podklady a důkazy pro pozdější rozhodnutí. Týká se především vyhledávající činnosti rozvedené v § 78 a násl. Ve správě daní má zásada aktivního vyhledávání důkazních prostředků široké opodstatnění. Zákon se v textu vrací k principu proporcionality.

I když správní řád v úvodních ustanoveních zásadu oficiality vynechává, hovoří o ní později, a to v souvislosti se zahájením řízení z moci úřední dle § 46.

Základní zásady činnosti správních orgánů jsou doplněny „Principy dobré správy“ veřejného ochránce práv. „Principy dobré správy“ představují jakýsi dobrého úředníka skládající se z deseti bodů: soulad s právem, nestrannost, včasnost, předvídatelnost, přesvědčivost, přiměřenost, efektivnost, odpovědnost, otevřenost a vstřícnost²³⁾. Podobné principy dobré správy najdeme také v dokumentech Rady Evropy i Evropské unie.

Základní zásady vymezené v § 5 až § 9 daňového řádu vycházejí převážně z ústavních principů a snaží se postihnout co nejlépe specifika prostředí správy daní. Vzhledem k tomu, že daňový řád se při vytváření vlastních principů inspiroval z velké míry dříve definovanými pravidly správního řádu, nelze mezi zásadami dle daňového a správního řádu zaznamenat podstatné rozdíly. Otázkou je, zda formulace těchto zásad v obou zákonech je vůbec nutná. Problematiku základních právních principů pokrývá oblast ústavního práva, ostatní zásady veřejné správy jsou beztak většinou dále vymezeny v konkrétních ustanoveních. Na druhou stranu, dle zkušeností z praxe se samostatná definice základních zásad v daňovém řádu i jejich znalost při jednání se správci daně osvědčuje. Samotná ustálená soudů je pro běžné správce daně i odvolací orgány často příliš abstraktním argumentem. Dá se tedy konstatovat, že ustanovení § 5 až § 9 vhodně doplňují ústavní principy a dále uceleně vymezují zásady nacházející se v různých dalších částech zákona.

Závěrem lze shrnout, že právní zásady je možné a nutné při argumentaci již v počátku jakéhokoliv daňového řízení použít, pro vyšší úspěšnost v odvolacím řízení je však nutné nastudovat i judikaturu ke každému konkrétnímu případu.

BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A., ŠIMEK, K., ŽIŽKOVÁ, M.: Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha:Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s. 800. ISBN 978-80-7357-564-9.

BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A., ŠIMEK, K., ŽIŽKOVÁ, M.: Daňový řád. Komentář. II. díl. Praha:Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s. 808. ISBN 978-80-7357-564-9.

HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L.: Meritum Daňový řád. Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2015, s. 216. ISBN 978-80-7478-695-2.

KOPŘIVA, M., NOVOTNÝ, J.: Manuál k daňovému řádu. 2. rozšířené a aktualizované vydání. Praha: Nakladatelství Sagit, a.s., 2013, s. 927. ISBN 978-80-7208-947-5.

KRATOCHVÍL, J., ŠUSTR, A.: Průvodce novým daňovým řádem s příklady, vzory a judikáty. Praha: Linde Praha, a.s., 2011, s. 375. ISBN 978-80-7201-831-4.

MATYÁŠOVÁ, L., GROSSOVÁ, M. E.: Daňový řád s komentářem a judikaturou. 2. aktualizované a doplněné vydání podle stavu k 1. 8. 2015. Praha: Leges, 2015, s. 1024. ISBN 978-80-7502-081-9.

PRŮCHA, P.: Správní řád s poznámkami a judikaturou. Praha: Leges, 2012, s. 464. ISBN 978-80-87576-35-9.

ŠTORMOVÁ, E.: Správní řízení od A do Z. Olomouc: Anag, spol. s r.o., 2012, s. 567. ISBN 978-80-7263-696-9.

Listina základních práv a svobod, usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., Ústava České republiky, ústavní zákon č. 1/1993 Sb., zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.