Na začátku roku 2017 musí každá účetní jednotka sestavit účetní závěrku za rok 2016. Bez ohledu na to, kdy je účetní závěrka fakticky vytvořena, musí být sestavena z údajů platných ke konci účetního období, tedy k 31. 12. 2016 (za předpokladu, že účetním obdobím je kalendářní rok). Účetní závěrku podle § 18 zákona o účetnictví tvoří rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráty a příloha. Sestavení účetní závěrky předchází řada účetních závěrkových operací, kterým se budu věnovat v tomto článku.
Účetní závěrka za rok 2016
Ing.
Helena
Machová
je daňovou poradkyní
Rezervy
Účetní rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel a je pravděpodobné že nastanou, avšak není známa přesná částka a ani datum. Jejich tvorba je (obdobně jako je tomu např. u opravných položek - viz dále) naplněním zásady opatrnosti v účetnictví.
Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, použití (snížení nebo zrušení) se účtuje ve prospěch nákladů. Tvorba rezervy tedy sníží výsledek hospodaření, použití (snížení nebo zrušení) rezerv výsledek hospodaření zvyšuje.
Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období a rezervy nesmí mít aktivní zůstatek.
Účetními rezervami (jejich tvorba je nedaňovým nákladem) jsou zejména: rezervy na důchody a podobné závazky, rezervy na daň z příjmů a ostatní rezervy. Dále se zde účtují rezervy podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, jejichž tvorba je nákladem daňovým.
O rezervách se účtuje na účtech účtové skupiny 45 (rezervy), přičemž souvztažnými nákladovými účty jsou účty těchto účtových skupin:
a)
účtová skupina 55 - odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů - pokud se týkají provozní činnosti,
b)
účtová skupina 57 - rezervy a opravné položky finančních nákladů - pokud se týkají finanční činnosti,
c)
účtová skupina 59 - daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů - jde-li o rezervu na daň z příjmů.
Kromě účetních rezerv (viz výše) existují i rezervy, jejichž tvorba je daňovým nákladem, přičemž pravidla stanovuje zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen zákon o rezervách). Jde o rezervy bankovní, rezervy v pojišťovnictví, rezervy na opravu hmotného majetku, rezervy na pěstební činnost a ostatní rezervy.
V podnikatelské praxi se nejčastěji setkáváme s rezervou na opravy hmotného majetku (§ 7 zákona o rezervách).
Rezervu na opravy hmotného majetku lze tvořit pouze k hmotnému majetku, jehož doba odpisování stanovená ZDP je pět a více let. Jde tedy o majetek zatříděný ve druhé až šesté odpisové skupině. Rezervu (která by byla daňovým nákladem) tak nelze tvořit na opravu majetku zatříděného v první opisové skupině (např. počítač).
Rezerva se tvoří rovnoměrně (základním údajem je předpokládaná a kalkulovaná cena opravy) po dobu minimálně dvou zdaňovacích období. Do počtu období tvorby rezervy se zahrne období, ve kterém bude tvorba rezerva zahájena, avšak nezahrne se sem období, kdy dojde k zahájení opravy.
Příklad:
Poplatník předpokládá v roce 2017 opravu vnější fasády. Předpokládaná cena opravy je 1 500 000 Kč.
Poplatník mohl v letech 2015 a 2016 tvořit rezervu ve výši 750 000 Kč.
Zákon stanovuje maximální počet zdaňovacích období pro tvorbu rezervy, a to v závislosti na odpisové skupině, ve které je majetek zatříděn, takto:
I----------------------------I---------------------------------------I I odpisová skupina majetku I maximální počet zdaňovacích období, I I I ve kterých je možno rezervu tvořit I I----------------------------I---------------------------------------I I 2 I 3 I I----------------------------I---------------------------------------I I 3 I 6 I I----------------------------I---------------------------------------I I 4 I 8 I I----------------------------I---------------------------------------I I 5 a 6 I 10 I I----------------------------I---------------------------------------I
Oprava pak musí být zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po tom, ve kterém se při výpočtu rezervy zahájení předpokládalo. Jinak je nutno rezervu zrušit, zvýšit základ daně a tak ji fakticky zdanit.
Příklad:
Poplatník tvořil v letech 2012, 2013 a 2014 rezervu na opravu podlah ve výrobní hale. Zahájení opravy plánoval v roce 2015. Pokud poplatník opravu nezahájil v roce 2015, žádná korekce daňového základu nutná nebyla. Jestliže ale opravu nezahájil ani v roce 2019, musel v tomto zdaňovacím období rezervu zrušit a zdanit.
Rezervu (popř. její zůstatek) je nutné zrušit (zdanit) i tehdy, když není vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po období, ve kterém byla oprava zahájena.
Opravné položky
Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku, a to jen v případě snížení ocenění majetku prokázaného na základě inventarizace. Opravné položky se tvoří jen v případech, kdy snížení hodnoty majetku není trvalého charakteru, nebo když není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem (např. reálnou hodnotou).
Tvorba opravných položek se účtuje jako náklad, přičemž se obecně jedná (až na některé výjimky uvedené v zákonu o rezervách) o náklad nedaňový. Zrušení (snížení) opravné položky se účtuje na stejném nákladovém účtu, ovšem jako snížení jeho hodnoty (strana D), přičemž analogicky ani toto snížení základ daně neovlivní.
Opravné položky podléhají inventarizaci a nemohou mít aktivní zůstatek.
O opravných položkách se - souvztažně s náklady - účtuje v rámci účtové skupiny 09 (opravné položky k dlouhodobému majetku), 19 (opravné položky k zásobám), 29 (opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku) a 39 (opravné položky k pohledávkám).
Příklad účtování:
I-----------------------------------------------------I-----I-----I I I MD I D I I-----------------------------------------------------I-----I-----I I tvorba opravných položek k 31. 12. 2016 I I I I-----------------------------------------------------I-----I-----I I - k dlouhodobému finančnímu majetku I 579 I 096 I I-----------------------------------------------------I-----I-----I I - k materiálu I 559 I 191 I I-----------------------------------------------------I-----I-----I I - k pohledávkám I 559 I 391 I I-----------------------------------------------------I-----I-----I I zúčtování (zrušení) opravných položek v roce 2017 I I I I-----------------------------------------------------I-----I-----I I - k dlouhodobému finančnímu majetku I 096 I 579 I I-----------------------------------------------------I-----I-----I I - k materiálu I 191 I 559 I I-----------------------------------------------------I-----I-----I I - k pohledávkám I 391 I 559 I I-----------------------------------------------------I-----I-----I
Časové rozlišení nákladů a výnosů
Jednou ze zásad účetnictví je účtování o nákladech a výnosech v tom účetním období, se kterým věcně a časově souvisí bez ohledu na to, ve kterém období došlo k platbě. Obdobný princip zastává i ZDP. Proto jsou položky časového rozlišení (viz dále) daňovými náklady a zdanitelnými výnosy. O časovém rozlišení účtujeme tehdy, známe-li přesně částku, období a titul, kterého se náklady či výnosy (příjmy a výdaje) týkají.
Pozn.:
Časové rozlišení není nutno používat v případech, jde-li:
a)
o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotky tím prokazatelně nesledují záměrné upravování výsledku hospodaření,
b)
o pravidelně se opakující výdaje, popř. příjmy, za předpokladu, že se výrazně neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.
Náklady příštích období
S náklady příštích období se v oblasti časového rozlišení setkáváme pravděpodobně nejčastěji. Jedná se o platby vydané předem, které se - jako náklady - týkají i následujících období.
V praxi jde zejména o předem placené nájemné, zařazení většího rozsahu drobného hmotného nebo nehmotného majetku do užívání, předplatné apod. Patří sem i nájemné v případě finančního leasingu.
Příklad:
Sjednané měsíční nájemné činí 20 000 Kč. Účetní jednotka (nájemce) zaplatila v červenci 2016 nájemné na 12 měsíců v celkové výši 240 000 Kč.
Účtování:
I----------------------------I---------I-----I-----I I I Kč I MD I D I I----------------------------I---------I-----I-----I I rok 2016 I I I I I----------------------------I---------I-----I-----I I platba I 240 000 I 381 I 221 I I----------------------------I---------I-----I-----I I náklad roku 2016 I 120 000 I 518 I 381 I I----------------------------I---------I-----I-----I I rok 2017 I I I I I----------------------------I---------I-----I-----I I náklad roku 2017 I 120 000 I 518 I 381 I I----------------------------I--------I------I-----I
Komplexní náklady příštích období
Na příslušný účet se účtují náklady a výdaje příštích období, které se sledují ve vztahu k danému účelu, např. náklady na přípravu a záběh výkonů a náklady na výzkum a vývoj (pokud se časově rozlišují), náklady na dlouhodobou propagaci, náklady na předzásobení apod. Zúčtování se provádí v účetním období, se kterým náklady souvisejí, nejpozději však do čtyř let (s výjimkou období vyplývajících ze smluv).
Výdaje příštích období
Jde o náklady, které souvisejí s běžným obdobím, avšak výdaj nebyl dosud uskutečněn (např. nájemné placené pozadu, event. prémie a odměny přiznané pozadu).
Příklad:
Poplatník uzavřel nájemní smlouvu 1. listopadu 2016. Sjednané měsíční nájemné činí 15 000 Kč s tím, že první platba ve výši 60 000 Kč budu uskutečněna až v únoru 2017.
Účtování:
I----------------------------I--------I-----I-----I I I Kč I MD I D I I----------------------------I--------I-----I-----I I rok 2016 I I I I I----------------------------I--------I-----I-----I I náklad roku 2016 I 30 000 I 518 I 383 I I----------------------------I--------I-----I-----I I rok 2017 I I I I I----------------------------I--------I-----I-----I I platba I 60 000 I 383 I 221 I I----------------------------I--------I-----I-----I I náklad roku 2017 I 30 000 I 518 I 383 I I----------------------------I--------I-----I-----I
Výnosy příštích období
Patří sem příjmy běžného účetního období, které věcně souvisí s výnosy příštích období, např. nájemné přijaté předem.
Příklad:
Pronajímatel uzavřel nájemní smlouvu 1. prosince 2016. Sjednané měsíční nájemné činí 15 000 Kč. K datu podpisu nájemní smlouvy bylo zaplaceno nájemné na rok 2016 i na celý rok 2017 v celkové výši 195 000 Kč.
Účtování:
I----------------------------I---------I-----I-----I I I Kč I MD I D I I----------------------------I---------I-----I-----I I rok 2016 I I I I I----------------------------I---------I-----I-----I I příjem I 195 000 I 221 I 384 I I----------------------------I---------I-----I-----I I výnos roku 2016 I 15 000 I 384 I 602 I I----------------------------I---------I-----I-----I I rok 2017 I I I I I----------------------------I---------I-----I-----I I výnos roku 2017 I 180 000 I 384 I 602 I I----------------------------I---------I-----I-----I
Příjmy příštích období
Poslední položkou časového rozlišení jsou příjmy příštích období. Jedná se o výnosy v běžném roce neinkasované, které však s tímto obdobím souvisejí.
Jsou to např. výnosové provize, provedené a odebrané dosud nevyúčtované služby a práce apod.
Příklad:
Účetní jednotce vznikl v roce 2016 nárok na provizi z prodeje klientových výrobků ve výši 75 000 Kč. Ta však do konce roku 2016 nebyla zaplacena.
Účtování:
I----------------------------I---------I-----I-----I I I Kč I MD I D I I----------------------------I---------I-----I-----I I rok 2016 I I I I I----------------------------I---------I-----I-----I I výnos I 75 000 I 385 I 648 I I----------------------------I---------I-----I-----I I rok 2017 I I I I I----------------------------I---------I-----I-----I I příjem I 75 000 I 221 I 385 I I----------------------------I---------I-----I-----I
Dohadné položky
V rámci účetních uzávěrkových operací (přípravných pro zpracování účetní závěrky) je nutné zaúčtovat rovněž v opodstatněných případech dohadné položky. Jde o situace, ve kterých je znám titul a období, avšak neznáme přesně částku. Aktivní dohadné položky (např. pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistných plnění, výnosové úroky, které nebyly připsány apod.) se účtují jako výnosy. Pasivní dohadné položky (např. nevyúčtované nákladové úroky, nevyfakturované dodávky apod.) se účtují jako náklady. Důležité je, že náklady i výnosy zaúčtované jako dohadné položky jsou nejen účetními, ale i daňovými náklady a výnosy. Jejich případná korekce v následujícím účetním období není na závadu a není důvodem k podávání dodatečného daňového přiznání. Již samo označení (i způsob a důvod používání) napovídá, že částky nejsou a nebudou přesné, ale jsou (pokud možno co nejpřesněji a nejodpovědněji) odhadnuty.
Příklad:
Účetní jednotce vznikla v prosinci 2016 škoda na havarovaném osobním automobilu. Automobil byl opraven v částce 125 000 Kč a u pojišťovny byla uplatněna náhrada škody. Náhrada škody však do konce roku 2016 nebyla inkasována ani přesně vyúčtována a vyčíslena, a tak její výši (s ohledem na smluvní ujednání a spoluúčast) účetní jednotka odhadla na 110 000 Kč. Skutečná úhrada od pojišťovny v roce 2017 činila 115 000 Kč.
Účtování:
I----------------------------I---------I-----I-----I I I Kč I MD I D I I----------------------------I---------I-----I-----I I rok 2016 I I I I I----------------------------I---------I-----I-----I I oprava auta I 125 000 I 511 I 321 I I----------------------------I---------I-----I-----I I očekávání pojistné plnění I 110 000 I 388 I 648 I I----------------------------I---------I-----I-----I I rok 2017 I I I I I----------------------------I---------I-----I-----I I inkaso pojistného plnění I 110 000 I 221 I 388 I I----------------------------I---------I-----I-----I I I 5 000 I 221 I 648 I I----------------------------I---------I-----I-----I
Pozn.:
Součástí uzávěrkových operací či prací je též inventarizace majetku a závazků, které se budeme věnovat v samostatném článku v některém z následujících čísel.