Dotazy a odpovědi: K podání kontrolního hlášení

Vydáno: 19 minut čtení

Jsem plátce daně z přidané hodnoty, který je povinen podávat pravidelné kontrolní hlášení k této dani. Několikrát jsem ve veřejných sdělovacích prostředcích zaznamenal polemiku o tom, zda jsou údaje, které mám v kontrolním hlášení uvádět, sbírané správcem daně oprávněně. Mám tedy i nadále vyplňovat příslušný tiskopis a plnit svojí povinnost?

K podání kontrolního hlášení
JUDr.
Alena
Kohoutková
ODPOVĚĎ
Ačkoliv se otázka váže pouze ke konkrétnímu tiskopisu jedné z daní, bylo by asi dobré se na věc podívat v širších souvislostech, z čehož nakonec pro tazatele vyplyne zcela jednoduchá odpověď, která zní: Na povinnosti vyplnit a podat kontrolní hlášení na tiskopise, který je publikován na stránkách Finanční správy, se zatím nic nemění.
Tiskopisy se dostaly na pořad dne v rámci negativního přístupu k zavedení těchto kontrolních hlášení, jenž se objevoval ve společnosti z nejrůznějších úhlů pohledu v době jeho zavádění. Do jisté míry byly výhrady k tomuto zavedení informačních technologií do správy daní shrnuty v návrhu skupiny 21 senátorů, kterou řešil Ústavní soud pod sp. zn. Pl. ÚS 32/15 v plénu dne 6. 12. 2016 za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení a vlády České republiky jako vedlejšího účastníka řízení.
K našemu tématu oprávněnosti sběru určitých dat při správě daní jen na základě tiskopisů se váže z Nálezu vzešlého z tohoto jednání pléna Ústavního soudu bod II., který zní:
„II. Ustanovení § 101d odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., se ruší dnem 31. 12. 2017.“
Podívejme se na to, co normuje toto citované a návrhem dotčené ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb. (dále jen „ZDPH“):
㤠101d
Náležitosti a způsob podání kontrolního hlášení
(1) V kontrolním hlášení je plátce povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daně.“
Odstoupíme-li, pro větší zřetelnost, kousek od dotčeného ustanovení a podíváme se do právního systému těchto dnů, tak vidíme podsystém finančního a správního práva, kterým snad již bezesporu je právo upravující daňové povinnosti a jejich správu, a zde nalezneme minimálně terminologickou oporu tohoto daňového podsystému, tj. zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „“ nebo „daňový řád“). Tento procesní předpis, který byl přijat poměrně nedávno a řadí se tím k novým procesním předpisům, jako jsou správní řád a soudní řád správní, které jsou vzhledem k datu přijetí zákonodárným sborem nové a poměrně střídmě novelizované na rozdíl od úpravy civilního a trestního procesu ze 70. let 20. století.
Daňový řád je svou podstatou subsidiární právní předpis v souladu s § 4 DŘ1) pro ostatní zákony obsahující úpravu daní ve smyslu pojmu daň, vymezeného v § 2 odst. 3 až 5 DŘ2). Ustanovením § 9 odst. 3 DŘ vymezil zákonodárce v obecné rovině co nejpřesněji rozsah možného sběru dat od daňových subjektů, popřípadě dalších osob zúčastněných na správě daní, neboť určil, že správce daně může shromažďovat jak osobní údaje, tak i jiné údaje potřebné pro správu daní, pokud jsou nezbytné pro dosažení cíle správy daní, jímž je podle § 1 odst. 2 DŘ postup3), jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Další úprava shromažďování údajů je zakotvena již konkrétněji v daňovém řádu
Hlava VI., Díl 1, Řízení a další postupy
, obsahujícím Obecná ustanovení o řízeních a dalších postupech, a v rámci úpravy „podání“, tedy „úkonu osoby zúčastněné na správě daní směřujícímu vůči správci daně“, kde je v § 72 odst. 2 uvedeno:
„V tiskopisech a v nich vyznačených přílohách, které jsou součástí podání, lze požadovat pouze údaje nezbytné pro správu daní.“
Jedná se
de facto
o upřesnění formy sběru dat v souvislosti s podáním činěným vůči správci daně na tiskopise s opětovným určením, že musí být dodržen rozsah stanovený základní zásadou. Z vlastní zkušenosti vím, že se zákonodárce opravdu trápil spolu se všemi příslušnými orgány moci výkonné, aby se pokusil do zákona zařadit
taxativní
výčet údajů, které smí správce daně sbírat. Po zralé úvaze a celém legislativním procesu bylo rozhodnuto, že správce daně bude omezen cílem své činnosti. Je to logický závěr, který umožňuje vybírat daně. Představa, že po každé změně hmotněprávního předpisu, která má většinou jednoznačný vliv na sběr dat o změněném důvodu zdanění, by mělo dojít k přijímání vyhlášky či více vyhlášek o jednotlivých tiskopisech, nedovoluje se domnívat, že by to mohlo jakkoliv prospět výběru, správcům daní, ale ani daňovým subjektům. Náročnost legislativního procesu a značná časová prodleva při tomto způsobu je nesporná. Podstatně konkrétněji se již k problému tiskopisů staví odstavec 1 téhož § 72 DŘ, který se specializuje pouze na dvě podání v souvislosti s registrací a na podání při plnění povinnosti tvrzení řádným či dodatečným daňovým tvrzením. Tady je zcela zřetelně stanoveno, že tato uvedená podání je nezbytné činit jen na tiskopise, a to tiskopise vydaném Ministerstvem financí. Je to tedy Ministerstvo financí, které v rámci své
kompetence
ústředního orgánu pro daně, poplatky a cla rozhoduje touto formou podle zákona o rozsahu sbíraných údajů tiskopisem, čímž zodpovídá za dodržení pravidel stanovených zákonodárcem pro jejich sběr, v podstatě tedy za dodržení zásady zákonnosti.
Co obsahuje řádné daňové tvrzení a co dodatečné daňové tvrzení?
V obou případech se jedná o legislativní zkratku zavedenou již v § 1 odst. 3 DŘ. Tyto legislativní zkratky usnadňují technické vyjadřovaní zákona spojením v obou případech tří výrazů, tj. daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování, jak prvotních – řádných, tak i dodatečných. Ustanovení § 72 DŘ pokrývá tedy i nově vytvářené kontrolní hlášení a nově ukládanou povinnost podat zaváděné kontrolní hlášení na tiskopise. Bylo by nadbytečné opakovat subsidiárním procesním předpisem určený rozsah požadovaných údajů. Diskutabilní je, zda je při obecné povinnosti tvrzení a uložené povinnosti učinit podání na konkrétním tiskopise, nutné ještě speciálně normovat, že podatel je povinen tiskopis vyplnit. Není to ojedinělý případ, protože i § 126 DŘ také zbytečně povinnost podat na tiskopise přihlášku k registraci doplňuje o normu, že se musí tento tiskopis vyplnit. Tím se možná navodila ona zmíněná pochybnost o celé účinné zákonné konstrukci, podle níž správce daně může obecně požadovat jen nezbytné údaje ke správě daní, v určitých případech na tiskopisech vydávaných Ministerstvem financí a související povinnost subjektu tyto požadované údaje při plnění povinnosti učinit podání tvrdit. Podle zmíněného ustanovení se zřejmě zařadilo i do ZDPH ustanovení § 101d odst. 1 které také ukládá povinnost plátci daně před podáním tvrzení na tiskopise tento tiskopis vyplnit, tj. uvést v kontrolním hlášení předepsané údaje potřebné pro správu daně. Ovšem stanovení povinnosti podat kontrolní hlášení v § 101c ZDPH již akceptuje obecnou úpravu daňového řádu a neuvádí, že se tak musí stát na tiskopise vydaném Ministerstvem financí, což dostatečně určuje § 72 odst. 1 DŘ, neboť každé hlášení, tedy i kontrolní, je obsaženo ve zmíněné legislativní zkratce. Z uvedeného zatím vyplývá, že pokud by předmětné ustanovení bylo zrušeno dnem 31. 12. 2017 bez náhrady, nic by se vzhledem k jeho jisté nadbytečnosti nestalo.
Problém je však v tom, že došlo k určitému zpochybnění celé úpravy oprávnění Ministerstva financí k vydávání tiskopisů a hrozí reálné nebezpečí, že to bude zase daňový proces, který se stane „pokusným králíkem“ vydávajícím pod heslem ochrany informací obecně závazné právní předpisy podrobené zdlouhavému legislativnímu procesu o věcech, které jsou již jednoznačně zákonodárcem určeny jednotlivými hmotně právními daňovými zákony, které stanoví, z čeho se daně vybírají, což znamená, že se o tom musí správce daně dozvědět a sbírat nezbytné údaje k dosažení cíle správy daní. Jedná se o rozsáhlé a velmi různorodé informace, měnící se každou novelou daňového předpisu. Pohlédneme-li na konstrukci jednotlivých zdaňovaných skutečností, je evidentní, že nelze vytvořit
taxativní
výčet shromažďovaných údajů, neboť by vždy něco chybělo či bylo nově zařazováno, a demonstrativní výčet přijatý zákonodárcem jako výsledek rozsáhlé a zdlouhavé legislativní práce, by se jevil (jako je tomu v mnoha předpisech) jako perfektní, by byl v podstatě k ničemu a vedl opět jen k dohadům, sporům a zhoršení situace při výběru daní. Nelze si přát, než aby procesní pravidla již nebyla neustálým soubojem o to, jak je naplňovat, ale aby se mohly obě strany, jak správci daní, tak daňové subjekty věnovat tomu, jak vyhovět předepsaným „hmotněprávním“ daňovým povinnostem. Vždyť i tyto povinnosti a právě jen tyto povinnosti by měly být předmětem politicky ovlivňovaných změn, které často vyplývají ze slibovaných vizí o rozbití daňového systému a daňové revoluci, jak se můžeme dočíst v tisku. Nicméně „procesní hřiště“, na kterém budou tyto změny spravovány, by mělo zůstat co nejjednoznačněji a nejzřetelněji nalajnované a pro obě strany přehledné.
Jistou naději, že se dopracujeme k tomu, že správa daní bude věc veřejná a zřetelná, vzbuzuje i odůvodnění citovaného nálezu Ústavního soudu, které uvádí:
„Obecná východiska ústavněprávního přezkumu daňových předpisů
49. Ústavní soud se již ve své rozhodovací praxi zabýval otázkou přezkumu právních předpisů v oblasti právní úpravy daní a poplatků a formuloval některé základní teze, které představují pro ústavněprávní přezkum právních aktů v dané oblasti společenských vztahů základní východiska.
50. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/15 ze dne 28. 6. 2016 (271/2016 Sb.) Ústavní soud konstatoval, že stanovení daňové povinnosti a efektivní výběr daní jsou životně důležité pro řádné fungování státu a společnosti. Na daních je závislá nejen finanční saturace veřejných rozpočtů a chod státního aparátu, ale také realizace hospodářské, kulturní, školské, bezpečnostní, obranné a sociální politiky. Zdůraznil přitom, že nalezení optimálního modelu daňového zatížení je nesmírně složité a bezpodmínečně vyžaduje zohlednit mnoho dynamických faktorů ekonomických, demografických, matematicko-statistických a dalších. V této souvislosti neopomněl zmínit, že záležitosti optimálního daňového zatížení patří typicky mezi tzv. politické otázky, tj. mezi takové otázky, jejichž řešení vyplývá ze společenského konsensu, preferencí, hodnot obyvatelstva, mentality obyvatelstva, tradicí atd. Stanovení daňového zatížení patří dle názoru Ústavního soudu mezi nejkontroverznější otázky při soupeření politických stran a hnutí a hraje zásadní roh v preferencích voličů při volbách. Jde tedy o otázky, na jejichž řešení závisí skladba Parlamentu a jiných zastupitelských sborů všech stupňů, jakož i složení vlády, přičemž jejich transformace do podoby daňového zákonodárství spočívá na bedrech politické reprezentace vzešlé z voleb. Prostředí, v němž se odehrává tento proces, ztělesňuje především Parlament i další zastupitelské sbory reprezentující široké spektrum společenských zájmů (viz body 71 až 75 shora citovaného nálezu).
51. Maje na zřeteli uvedené skutečnosti, Ústavní soud tak nemůže posuzovat optimálnost daňového systému, resp. posuzovat daňové zákony z pohledu naplnění základních funkcí daní. Jak k tomu již uvedl kupř. v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ze dne 21. 4. 2009 (N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.), ,posuzování daní z hlediska těchto kritérií náleží do
kompetence
demokraticky zvoleného zákonodárce. Pokud by k němu Ústavní soud přistoupil, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotiť' (bod 58). Ústavní soud nehodlá přezkoumávat souladnost daňové politiky s ostatními politikami státu, neboť by se ocitl na tenkém ledě ne vždy průkazných analýz, jejichž výsledky přísluší posoudit a vyvodit z nich politické konsekvence demokratickému zákonodárci, který musí zvážit, zda je daňová úprava vhodná a nezbytná (bod 60).
52. Výše nastíněná zdrženlivost Ústavního soudu sice neznamená absolutní vyloučení daňových otázek z přezkumných pravomocí Ústavního soudu, resp. rezignaci Ústavního soudu na přezkum daňových zákonů z pohledu jejich ústavní konformity, nicméně odráží zachování nezbytné míry zdrženlivosti, resp. soudního sebeomezení při tomto přezkumu, a to právě v zájmu zachování principu dělby moci.“
Tato naděje však zaniká v okamžiku, kdy by mělo dojít bezezbytku k naplnění názoru vysloveného v bodě 70 odůvodnění předmětného nálezu Ústavního soudu:
„70. Proto Ústavní soud dospěl k závěru, že zákon musí blíže vymezit alespoň okruh údajů, které musí plátce sdělovat. To nevylučuje případné zákonné zmocnění (čl. 79 odst. 3 Ústavy) ke stanovení konkrétních jednotlivých údajů Ministerstvem financí. Avšak muselo by se tak stát formou právního předpisu. Jen tak je možno zajistit pro plátce předvídatelnost údajů, které po nich bude stát požadovat. Bez významu pak jistě není ani možnost případné
abstraktní
kontroly ústavnosti ze strany Ústavního soudu, která je v případě pouhého formuláře vyloučena. S ohledem na porušení ustanovení čl. 2 odst. 4, čl. 79 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 3 a čl. 4 odst. 1 Listiny Ústavní soud dle ustanovení § 70 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., zrušil zmíněné ustanovení § 101d odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb.
71. Účinky zrušení posledně zmíněného ustanovení Ústavní soud stanovil až na 31. 12. 2017 (§ 70 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb.), a to z následujících důvodů. Okamžitým zrušením tohoto ustanovení by ztratila smysl celá právní úprava kontrolního hlášení. Přitom dle názoru Ústavního soudu je důvodem pro zrušení předmětného ustanovení spíše obava z jeho možného budoucího zneužití. Jak již bylo uvedeno výše, aktuálně vyžadované údaje lze považovat za nezbytné pro dosažení cíle správy daní (bod 66 shora).“
Riziko zásadní změny dosavadní konstrukce všech tiskopisů při správě daní, tohoto nositele tvrzení daňových subjektů, je těžko předvídatelné. Neznamená to však, že by nestálo za to provést například revizi vydávaných tiskopisů, soupisu k jakým úkonům jsou vydávány a kdo je vydává, a jejich vydávání koncentrovat skutečně na jednom místě u odpovědného ústředního orgánu, do jehož
kompetence
patří daně, poplatky a cla, který by také garantoval jejich zákonnost, tj. dodržení shora citovaných ustanovení, jež obsah tiskopisů limitují. V podstatě existují tiskopisy minimálně dvojí kategorie. Jedná se o tiskopisy daňových tvrzení a k registračnímu řízení, které jsou zákonem ošetřeny (viz zmíněné ustanovení § 9 odst. 3 a § 72 DŘ), a pak, což se někdy zaměňuje, nejrůznější formuláře, které mají usnadnit komunikaci mezi oběma stranami, a jsou vydávány na nejrůznějších úrovních a úřadech nejen při správě daní. Nezapomeňme však, že existují i tiskopisy pro daně spravované jinými orgány či obcemi, kde se může také objevovat tiskopis předepisující sběr určitých dat mající charakter tvrzení při správě daní, ať již se jedná o přiznání, hlášení anebo vyúčtování.
Za diskusi by stálo také jisté ukotvení nově zavedeného hlášení mezi ostatní postupy správy daní a pochopení jeho významu. Rovněž důvod ke zcela speciální rozsáhlé úpravě sankcí za porušení povinnosti související s tímto hlášením (jedním z mnoha úkonů při správě daní) není zcela zřetelný. Jistou představu si lze učinit například z dalšího textu odůvodnění zmíněného nálezu Ústavního soudu v Meritorním posouzení návrhu:
„58. Prvním krokem testu proporcionality je posouzení způsobilosti naplnění účelu napadené zákonné úpravy, tedy zda je kontrolní hlášení schopno dosáhnout zamýšleného cíle, jímž je v daném případě ochrana veřejného zájmu na řádném výběru daní coby důležitého předpokladu pro řádné fungování státu a společnosti (viz bod 50 shora).“
Podstata této nové zákonné úpravy včasného sběru nezbytných údajů je bezesporu velkým přínosem pro správu daně z přidané hodnoty a je věcí času, aby se zcela ozřejmilo postavení tohoto hlášení ve správě daní, znalost jeho vlivu na další instrumenty, například daňovou kontrolu, postup k odstranění pochybností atd., jakož i detaily o podmínkách využití nashromážděných údajů. Důvody přijetí instrumentu kontrolního hlášení objasňuje dle citace z předmětného nálezu Ústavního soudu důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým bylo nové hlášení zařazeno do ZDPH takto:
„59. Dle důvodové zprávy k zákonu č. 360/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, (viz sněmovní tisk 291/0) kontrolní hlášení představuje soubor požadavků na evidenci údajů vztahujících se k daňové povinnosti, a to z důvodu zlepšení výběru daní, omezení daňových podvodů u DPH, a tím i posílení postavení poctivých daňových subjektů. Podstatu kontrolního hlášení pak důvodová zpráva (a ve shodě s ní i vyjádření vlády k návrhu na zrušení právní úpravy kontrolního hlášení) charakterizuje tak, že cílem a smyslem tohoto opatření je umožnit správci daně získat informace o vybraných transakcích realizovaných plátci a ve spojení s dalšími údaji, které má správce daně k dispozici, identifikovat riziková spojení osob (řetězce, karusely) odčerpávající neoprávněně finanční prostředky z veřejných rozpočtů formou vyplácených nadměrných odpočtů. Významným faktorem má být včasnost zjištění údajů, kdy správce daně získané údaje navzájem porovnává a spojuje formou „párování“ jednotlivých kontrolních hlášení, a tak v okamžiku podání kontrolního hlášení disponuje údaji, které mu umožňují provést včasnou analýzu a identifikovat možná riziková spojení plátců, kteří neoprávněně krátí daň a uplatňují nárok na odpočet daně, kterou však jiný článek řetězce neodvedl. Právě okamžitá identifikace organizovaných spojení umožňuje správci daně zablokovat neoprávněná odčerpání finančních prostředků, resp. jejich blokaci na bankovních účtech, a sice prostřednictvím institutu zajištění dle § 103 zákona o dani z přidané hodnoty. V okamžiku podávání daňových přiznání tak dle vlády, jako navrhovatele zákona, správce daně disponuje údaji, které by jinak získával převážně až následnou kontrolní činností u jednotlivých plátců. V době realizace takové kontrolní činnosti jsou však některé články spojení již nesoučinné a finanční prostředky jsou odčerpány mimo dispozici správce daně. Za tím účelem napadené ustanovení § 101d odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb., stanoví, že v kontrolním hlášení je plátce povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daně.“
Závěrem je nutné zopakovat, že veškeré případné změny v daňovém procesu, a to jak v obecné rovině v rámci daňového řádu, tak zejména při vytváření specifických odchylek pro správu jednotlivých daní v jejich hmotněprávních zákonech, je vhodné vážit na jemných vahách a snažit se o jednoduchá, stabilní a logická pravidla.
1 Ustanovení § 4 DŘ:
„Tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení se použijí, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak.““
2 Ustanovení § 2 DŘ
„(...)
(3) Daní se pro účely tohoto zákona rozumí
a) peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek,
b) peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona,
c) peněžité plnění v rámci dělené správy.
(4) Daň podle odstavce 3 zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně.
(5) Příslušenstvím daně se rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. Úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně.“
3 Je otázkou, zda bylo nutné označit správu daně za postup, když je zřetelné, že zákonodárce měl na mysli veškeré činnosti spojené s výkonem veřejnoprávní
kompetence
k výběru daní, nikoliv pouze řízení a další postupy, které upravuje HLAVA VI., Díl 1 .