Vypovídací schopnost finančních výkazů v podmínkách českých účetních a daňových předpisů, 3. část

Vydáno: 17 minut čtení

V DHK č. 21/2016 jsme se zaměřili na vypovídací schopnost účetních výkazů u dlouhodobého hmotného majetku a v DHK č. 22/2016 na dlouhodobý nehmotný majetek. V tomto čísle se budeme věnovat účetní oblasti zásob a jejich oceňování a vykazování v účetních výkazech. Pozornost bude věnována také vypovídací schopnosti zásob pro uživatele účetních výkazů v kontextu s věrným a poctivým obrazem účetnictví tak, jak jej vymezují české účetní předpisy1). Zároveň se však budeme zabývat i praktickými aspekty účetních, daňových a trestněprávních rizikových oblastí manipulací u zásob, které vyplynuly z dlouhodobé praxe daňového a účetního poradenství a výsledků vlastního výzkumu a vývoje v oblasti detekce zmanipulovaných výkazů2).

Vypovídací schopnost finančních výkazů v podmínkách českých účetních a daňových předpisů (3.)
Ing.
Zita
Drábková
Ph. D.
je daňovou poradkyní, TAXART CZ, s. r. o., a odbornou asistentkou JU EF KUF
Zásoby často představují významnou nebo dokonce stěžejní část aktiv účetní jednotky, které čekají na svou realizaci v podobě výnosů, které se následně změní ve finanční aktiva. Hodnota zásob při spotřebě, prodeji a případná následná změna hodnoty za dobu jejich existence v obchodním majetku ovlivní přímo náklady a výnosy, resp. výsledek hospodaření, dále hodnotu oběžných aktiv v rozvaze a současně přímý dopad do stanovení základu daně z příjmů a daně z přidané hodnoty3). Vykázané nesprávnosti při jejich oceňování a vykazování mohou mít zásadní účetní a daňové dopady ve smyslu sankcí podle zákona o účetnictví či dokonce trestněprávní dopady4).
 
Zásoby - vymezení
V podmínkách českých účetních a daňových předpisů je oblast zásob vymezena jako materiál, výrobky, zboží, nedokončená výroba a polotovary, dále zvířata a zálohy na pořízení zásob včetně drobného majetku, který není považovaný za dlouhodobý.
Při praktické aplikaci jednotlivých kategorií zásob může docházet k nesprávné klasifikaci, a tu provázejí dopady do ocenění. Hlavní příčinou jsou nedostatečné účetní a daňové definice, například při vymezení zboží a výrobku není vždy jednoznačnou záležitostí, dále při posouzení obalů nebo náhradních dílů (materiál) s odlišením od příslušenství (může být součástí hlavního předmětu - dlouhodobý majetek).
Zvířata mohou také nabývat podob dlouhodobého hmotného majetku (dospělá zvířata), nebo zásob (zejména nedospělá zvířata ve výkrmu, hlídací psi…).
 
Zásoby - oceňování při pořízení
Způsoby oceňování zásob jsou vymezeny v § 25 a § 27 zákona o účetnictví v kontextu s vyhláškou č. 500/2002 Sb., konkrétně § 49:
-
Při úplatném pořízení použijeme pořizovací cenu ve výši ceny pořízení (kupní cena) plus náklady přímo související s nákupem zásob. Přitom do pořizovací ceny se nezahrnují kurzové rozdíly (rozdíl přepočtu cizí měny a české měny při pořízení a úhradě nebo závěrkovým dnem), úroky z úvěrů a půjček a smluvní úroky, sankce a pokuty.
-
Bezúplatné pořízení, resp. darování nebo zjištěné inventarizační přebytky na skladě nebo z výroby, které nelze ocenit pořizovací cenou, budou zásoby oceněny k datu darování nebo zjištění přebytku reprodukční pořizovací cenou zjištěnou kvalifikovaným nebo znaleckým odhadem v souladu se zákonem o oceňování5).
-
Zásoby vyrobené vlastní činností se oceňují vlastními náklady. Podle novely vyhlášky pro podnikatele č. 500/2002 Sb. se od 1. 1. 2016 již úroveň vlastních nákladů nestanoví v závislosti na typu výroby. Nově je stanoveno, že zásoby vlastní výroby budou oceněny ve výši skutečně zjištěných nebo kalkulovaných přímých nákladů a mohou zahrnovat také poměrnou část nepřímých variabilních a fixních nákladů přiřaditelných k vyráběné zásobě za dané účetní období, a to bez nákladů na prodej. Přitom účetní jednotka určuje metodu stanovení vlastních nákladů s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz účetnictví a finanční pozici účetní jednotky.
-
Skladová (pevná) cena plus odchylka pořizovací ceny - lze ji použít pro oceňování zásob při pořízení a spotřebě. Její výhodou je použití jedné předem stanovené ceny, na druhé straně mohou vznikat problémy s propočty odchylek vyjadřující poměr vedlejších nákladů vypočtený koeficientem. Řídí se vnitřní směrnicí účetní jednotky. Cenové odchylky jsou rozpuštěny při prodeji zásob a tímto způsobem jsou součástí vykazovaných nákladů.
Účetní jednotce lze doporučit, aby věnovala náležitou pozornost stanovení pevné skladové ceny, která by měla být co možná nejblíže hodnotě pořizovací ceny. Výpočet cenových odchylek pak bude představovat méně rizikovou oblast při zkreslení hodnoty zásob a nákladů. Samozřejmostí by mělo být zpracování vnitřního předpisu (směrnice), která upraví metodu výpočtu cenových odchylek, stanovení jednotné skladové ceny včetně její revize.
Příklad z praxe:
Účetní jednotky stanovovaly do konce roku 2015 vlastní náklady v různých úrovních přímých nákladů a poměrné části výrobní, popřípadě správní režie dle typu výroby (od velkosériové po kusovou výrobu). Tedy v účetním období roku 2016 je vyhláškou vyžadována revize režijních nákladů a může tak znamenat významně odlišnou hodnotu zásob. Jde o změnu účetní metody, o které bude účetní jednotka účtovat s ohledem na významnost. Rozdíly vzniklé při změně kalkulací zásob bude vykazovat na příslušném účtu účtové skupiny 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, zejména na účet 425-Jiný výsledek hospodaření minulých let6).
Vymezení nákladů přímých a nepřímých není v českých účetních předpisech přesněji definováno. Nicméně můžeme vyjít z definic obecné ekonomické teorie, kdy:
-
Přímé náklady je možné „přímo“ vztáhnout ke kalkulační jednici výkonu: výpočet je tedy prováděn poměrem na jednici - kus, metr, litr, kilogram … Do přímých nákladů lze zahrnout i náklady fixní (režijní), které se vztahují k objemu výkonů (například náklady na opravy výrobních strojů, energie spotřebovaná výrobou daného stroje…) .
-
Nepřímé náklady se vztahují k více druhům výkonu současně, zajišťují tak činnost účetní jednotky v širším pojetí. Účetní jednotka dle zvolené metodiky přiřadí část nepřímých nákladů na kalkulační jednici, například přirážkovou kalkulací se zvolenou základnou (například odpisy, režijní osobní náklady…).
Celkově je tedy odpovědnost za kalkulovanou výši režijních nákladů zahrnutých do hodnoty zásob vlastní výroby přenesena dle nové úpravy na účetní jednotku.
Příklad:
Došlo současně ke změně účtování aktivace a změny zásob vyrobených vlastní činností, kdy do konce roku 2015 byly vykazovány ve výnosech a od 1. 1. 2016 jsou zachyceny v nákladech na účtové skupině 58 - Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace.
Tento postup zajišťuje od roku 2016 lepší vypovídací schopnost nákladů a výnosů, protože nyní již není vykazována do výnosů neprodaná hodnota zásob, které má účetní jednotka na skladě, resp. ve svém obchodním majetku. Tato změna pojetí účtování aktivace a změny stavu zásob vlastní výroby harmonizuje náklady a výnosy v pojetí s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví IFRS i americkými standardy US GAAP7).
Na konci účetního období bude konkrétně z nákladů vyloučena kalkulovaná hodnota vynaložených nákladů neprodaných zásob vlastní výroby. Tyto vyloučené náklady věcně a časově souvisejí s výnosy, které budou realizovány okamžikem prodeje.
Příklad:
Účetní jednotka vyrábí výrobky „Z“ prostřednictvím velkosériové výroby. V účetním období roku 2015 vyrobila 100 ks výrobků, k datu účetní závěrky jsou výrobky na skladě. Účetní jednotka kalkulovala přímé náklady ve výši 10 000 Kč - tyto náklady jsou vykázány v aktivech (oběžná) a výnosech, které jsou součástí realizovaného obratu.
Pokud by tytéž výrobky byly vyrobeny v účetním období roku 2016, účetní jednotka by přehodnotila své účetní postupy a ocenění v úrovni kalkulací výrobku „Z“ v úrovni přímých nákladů + ostatní přímé fixní náklady spotřebovaných energií a náhradních dílů na stroje, na kterých byly výrobky vyrobeny, ve výši 3 000 Kč, tj. celková hodnota kalkulované hodnoty činí celkem ke dni účetní závěrky 13 000 Kč, budou vykázány v aktivech (oběžná) a snížením nákladů roku 2016. Při prodeji těchto zásob bude hodnota nákladů zaúčtována a proti tomu budou vykázány výnosy z realizovaného prodeje (tzv. matching princip mezi náklady a výnosy). Z pohledu věrného a poctivého obrazu účetnictví a vypovídací schopnosti pro uživatele účetních výkazů má tato změna dávat kvalitnější informaci o zásobách, vynaložených nákladech a realizovaných výnosech ve věcné a časové souvislosti (akruální princip v účetnictví).
 
Zásoby - oceňování při spotřebě
Při spotřebě zásob, resp. výdeji zásob do spotřeby (účtování hodnoty zásob do nákladů proti snížení hodnoty zásob) účetní jednotka může využít různé metody:
-
FIFO („první dovnitř do skladu - první ven ze skladu“): znamená, že při spotřebě zásoby se účtuje do nákladů hodnota nejstarší zásoby. V případě inflace volba metody FIFO poskytuje nejvěrnější obraz hodnoty aktiv, resp. prezentuje v hodnotě oběžných aktiv nejaktuálnější (vyšší) hodnoty zásob.
-
Vážený aritmetický průměr: hodnota zásob se přepočítává po vyskladnění aritmetickým průměrem, například po každém výdeji nejdéle jednou za měsíc. Tato metoda průměru je oblíbená manažery pro rozložení výkyvů cenové úrovně nakupovaných zásob pro řízení prodejních cen.
-
Vážený aritmetický průměr z pořizovacích cen - vypočtený z individuálních cen a množství zboží na skladě. Výpočet se provede poslední den měsíce a používá se pro oceňování úbytků v následujícím měsíci.
 
Zásoby - oceňování k datu účetní závěrky, následné změny hodnoty
K datu účetní závěrky jsou vykazované zásoby v rozvaze uváděny v hrubé („brutto“) hodnotě vstupní ceny představující oceňovací základnu (viz oceňování zásob při pořízení), kterou byly zásoby oceněny při pořízení nebo došlo k jejich trvalému snížení (například došlo k manku nebo poškození hodnoty zásob škodou,…). Další informace uváděná ve sloupci „korekce“ uvádí pro zásoby opravné položky prezentující dočasné snížení hodnoty zásob. K dočasnému snížení hodnoty zásob může dojít zejména pro případy poklesu tržní hodnoty zásob. V českých účetních předpisech není vymezeno, jak má být metodika tvorby opravných položek stanovena, a to činí v praxi problémy.
Účetní jednotka by se měla při tvorbě opravných položek tj. dočasnému snížení hodnoty zásob, řídit obecnými metodickými zásadami účetnictví pro zásoby:
-
zásada opatrnosti: v případě aktiv znamená, že by zásoby neměly být nadhodnoceny,
-
oceňování k datu účetní závěrky pravidlem „nižší ze dvou“: pokud je tedy účetní hodnota zásob významně nižší než tržní hodnota (prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem), měla by prostřednictvím opravné položky kvantifikovat riziko snížení hodnoty zásob tak, aby uživatelé účetní závěrky dostali informaci o tom, že v případě prodeje zásob ke dni účetní závěrky je pravděpodobné, že by byly zásoby realizovány za nižší než vstupní cenu zásob. Protože jde o snížení hodnoty zásob dočasného charakteru, je potřeba, aby účetní jednotka revidovala změnu podmínek pro jejich tvorbu. Pokud se tedy změní podmínky k datu účetní závěrky, promítám je do zvýšené či snížené opravné položky a v případě, kdy pominou důvody pro tvorbu opravných položek (prodej, likvidace apod.), účetní jednotka je povinna opravnou položku rozpustit - odúčtovat vytvořené náklady proti snížení korekce zásob8). Tvorba a rozpuštění opravných položek k zásobám je vykazována prostřednictvím nedaňových nákladů (nákladů, které nelze uplatnit v nákladech na dosažení, zajištění a udržení příjmů), tj. nemá vliv na stanovení základu k dani z příjmů.
Při inventarizaci nebo v průběhu účetního období mohou být zásoby postiženy trvalým snížením hodnoty, například trvalým poškozením zásob (škoda), při inventarizaci zásob byly zjištěny chybějící zásoby (manko).
Zde je důležité zmínit daňové aspekty, které přímo ovlivňují vykázání daňově uznatelných nákladů pro přirozené úbytky zásob a daňově neúčinných nákladů v případě mank a škod, které nesplní specifické požadavky u vybraných situací definovaných dle zákona o daních z příjmů (v souladu s § 24 a § 25).
Za přirozené úbytky zásob lze považovat úbytky zásob vyplývající z přirozeného úbytku zásob, technologické a technické úbytky, například sesychání, nezaviněné úhyny zvířat, ztratné v maloobchodě apod. Výši stanovených norem přirozených úbytků účetní jednotka stanovuje kvalifikovaným odhadem, například na základě historických zkušeností nebo odhadu dle technologických norem v procentním vyjádření. I zde platí, že by měla postupovat velmi uváženě, své postupy zvážit a zapracovat do svých vnitřních předpisů v kontextu přiměřenosti, vhodnosti metody zjištění hodnoty přirozených úbytků a samozřejmě dopadu do stanovení základu daně z příjmů v podobě daňově účinných nákladů.
 
Vypovídací schopnost jednotlivých položek rozvahy - příklady rizikových oblastí
Opravná položka k zásobám se vytváří pro zásoby nízkoobrátkové („ležáky“), neprodejné či je-li jinak ohrožená hodnota zásob. Jsou vykázány v nákladech proti korekci zásob v účetní třídě 1 v rozvaze. Kvantifikace rizika dočasného snížení hodnoty je tak závislá na úsudku účetní jednotky, vnímání rizika a přístupu k riziku u tvůrců výkazů („pesimistický“ x „optimistický“ x „mrtvý brouk“ x „něco mezi“).
Zvýšené riziko se významně dotýká také daňové oblasti, pokud jsou zásoby obchodovány mezi spřízněnými stranami, kdy mají být stanoveny v cenové úrovni jako mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek9). Nesprávně stanovené transakční ceny mezi spřízněnými osobami mohou významně zkreslit hodnotu aktiv, pasiv, nákladů i výnosů. Uživatele účetních výkazů může uvést v omyl, který může nabývat podob nevykázaných výnosů (zadržených zisků), resp. nákladů, které jsou součástí realizovaných transakcí, nebo naopak vykázání nadhodnocených nerealizovaných výnosů, resp. nákladů.
 
Případová studie vybrané situace a jejich vliv na účetní výkazy
V praxi se můžeme setkat s různými přístupy a záměry, které mají rozdílné dopady do účetnictví a stanovení základu daně. Na tomto místě je vhodné zmínit rizika sankcí, a pokut v případech, kdy dojde k významnému narušení věrného obrazu účetnictví, resp. jde o takový stupeň manipulace účetních výkazů použitím kreativního účetnictví, které zahrnuje použití takových účetních metod, které narušují věrný obraz účetnictví nebo vedou účetnictví nesprávně. Svými důsledky mají podobu „účetních chyb“, které jsou pod sankcí zákona o účetnictví v souladu s § 37 zákona o účetnictví až do výše 3 % hodnoty aktiv. Současně v kontextu úmyslného zkreslení a dopadů zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku.
V příkladu uvažujme o obchodní korporaci, která chce učinit rozhodnutí ohledně následujících podnikatelských situací a účtuje v podmínkách českých účetních předpisů.
1. situace: Účetní jednotka podniká v zemědělské výrobě a řeší problematiku ocenění příchovků zvířat, kdy je pro ni neúnosné stanovení hodnoty příchovků na bázi vlastních nákladů.
Přístup účetní jednotky: Účetní jednotka deklaruje, že není schopna stanovit vlastní náklady, využije odchýlení od postupů účetních metod upravených účetními předpisy. Ocení příchovky kvalifikovaným odhadem ve výši odhadnuté ceny dle znaleckého odhadu nebo kvalifikovaného odborníka v úrovni reprodukční pořizovací ceny. Musí prokázat a zdůvodnit v kontextu odchýlení se od standardních postupů účetních předpisů, že tento postup vedl ke zvýšení kvality věrného a poctivého obrazu účetnictví včetně prezentace této informace směrem k uživatelům v příloze k účetní závěrce.
2. situace: K datu sestavení účetní závěrky došlo k poklesu tržní hodnoty zásob, a to z důvodu ekonomické krize na trhu vybraného sortimentu zboží. K datu účetní závěrky vykazuje účetní jednotka na skladě zboží tohoto sortimentu ve výši 500 000 Kč.
Přístup účetní jednotky:
a)
Účetní jednotka vytvořila z pohledu rizika neprodejnosti zásob účetní opravnou položku ve výši 50 %, tj. ve výši 250 000 Kč; 50 % opravná položka byla účetní jednotkou odhadnuta na základě odhadnuté reprodukční prodejní ceny do nákladů proti dočasnému snížení hodnoty zásob v aktivech. Do kvalifikovaného odhadu promítla svůj pesimistický přístup manažerů závislý na obchodních zkušenostech. Čistá hodnota těchto zásob bude v rozvaze vykázána v hodnotě 250 000 Kč.
b)
Účetní jednotka netvoří k datu účetní závěrky žádnou opravnou položku.
Účetní jednotka nezohlednila při sestavení účetní závěrky významnost v riziku ohrožení hodnoty tržního aspektu snížení hodnoty zásob. Účetní musí zdůvodnit prodejnost zásob. Pro oba přístupy účetní jednotky k detekci a kvantifikaci rizika dočasného snížení hodnoty zásob je důležité zapracovat je do vnitřního předpisu, aby bylo možné ustát přiměřenost zvolených přístupů, vhodnost využití zvolených postupů v kontextu věrného a poctivého obrazu účetnictví v podmínkách českých účetních přístupů a v neposlední řadě také jejich aplikovatelnost. Protože i vhodné a přiměřené postupy, které budou zapracovány do vnitřních předpisů, pokud to nebude či bude nevhodně v účetnictví aplikováno, mohou negativně zkreslit účetní výkazy.
 
Shrnutí:
Příspěvek prezentuje daňové a účetní aspekty, které souvisí se vznikem, účetním a daňovým vykázáním zásob, a pohled na hodnoty účetních výkazů související s pořízením, užíváním, spotřebou a vykazovanými hodnotami nespotřebovaných zásob. Praktické aspekty pak dokazují, že znalost souvislostí účetního a daňového systému může značně ovlivnit manažerská rozhodnutí s rozdílnými dopady do účetních výkazů a při jednostrannému výběru finančních ukazatelů také do hodnocení finančního zdraví obchodní
korporace
.
1) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláška č. 500/2002 Sb., České účetní standardy č. 015.
3) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
4) Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník.
5) Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.
7) IFRS: IAS 2, US GAAP:ARB 43.
8) § 55 vyhlášky č.500/2002 Sb., Český účetní standard č. 5 Opravné položky.
9) § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.