Při dodání zboží a poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku platí pro uplatňování daně podle zákona o dani z přidané hodnoty , ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ), specifická pravidla. Osobou neusazenou v tuzemsku se podle § 4 odst. 4 písm. m) zákona o DPH v návaznosti na předpisy EU rozumí obecně osoba povinná k dani, která nemá sídlo, ani provozovnu v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Pokud má tato osoba v tuzemsku provozovnu, považuje se za osobu neusazenou k dani v tuzemsku, pokud se tato provozovna daného plnění neúčastní.
DPH při dodání zboží a poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku
Ing.
Václav
Benda
je odborníkem na DPH
Tato podmínka by měla být splněna vždy, jestliže se do příslušného poskytnutí služby nezapojuje personální ani materiální vybavení této provozovny. Podmínka neúčasti této provozovny na poskytnutí služby se má za splněnou rovněž v případě, kdy tato provozovna, kterou poskytovatel služby má v tuzemsku, poskytuje pouze administrativní podporu, např. při vystavení dokladu, vymáhání dlužné částky apod. V článku jsou nejprve vysvětlena pravidla pro registraci osob neusazených v tuzemsku a změna v místní příslušnosti pro tyto osoby. V dalších částech textu jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro uplatňování daně při dodání zboží a poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku ve vztahu k osobám neusazeným v tuzemsku.
Registrace osob neusazených v tuzemsku
Osoby povinné k dani, mezi něž patří také osoby neusazené v tuzemsku, se stávají plátci daně v tuzemsku za podmínek stanovených v § 6 až § 6f zákona o DPH. Osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku se podle § 6 zákona o DPH stává plátcem při překročení limitu obratu. Toto základní ustanovení pro registraci osob povinných k dani jako plátců daně se však na osoby neusazené v tuzemsku nevztahuje. Kdy se stane osoba neusazená v tuzemsku plátcem ze zákona, vyplývá prakticky z § 6c odst. 2 a 3 zákona o DPH.
Podle § 6c odst. 2 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována. Tato osoba se stane plátcem okamžitě ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. Podle navazujícího § 94 odst. 2 zákona o DPH je povinna podat přihlášku k registraci plátce nejpozději do 15 dnů ode dne, kdy se stala plátcem.
Registrační povinnost podle § 6c odst. 2 zákona o DPH nevzniká od 1. 1. 2015 osobě neusazené v tuzemsku, která poskytne vybranou službu s místem plnění v tuzemsku, z níž přizná daň ve zvláštním režimu jednoho správního místa v jiném členském státě, který tuto daň prakticky vybere pro Českou republiku, a proto se poskytovatel této službu nemusí v tuzemsku registrovat jako plátce. Od 29.7.2016 se nemusí registrovat jako plátce daně ani osoba neusazená v tuzemsku, která dodá zboží s místem plnění v tuzemsku plátci daně, protože povinnost přiznat daň má od tohoto data plátce, jemuž bylo zboží dodáno, jak je vysvětleno v dalším textu.
Podle § 6c odst. 3 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, není osvobozenou osobou a uskuteční dodání zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska touto osobou, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, a to osobě, pro kterou je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně. Tato osoba se stane plátcem ode dne dodání tohoto zboží. Pokud by tedy například firma se sídlem v Německu jako osoba neusazená v tuzemsku, která není v tuzemsku plátcem, dodala zboží z tuzemska do jiného členského státu, např. do Rakouska, stala by se podle § 6c odst. 3 zákona o DPH v tuzemsku plátcem daně. Registrační povinnost by jí však nevznikla, pokud by zboží z tuzemska dodala do třetí země a toto dodání by splňovalo podmínky pro osvobození od daně při vývozu zboží do třetí země.
Osoba neusazená v tuzemsku může také požádat o dobrovolnou registraci plátce daně. Podle § 6f odst. 2 zákona o DPH 2 se totiž stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a která bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku. Tato osoba je plátcem také ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována. Podle navazujícího § 94a odst. 2 zákona o DPH může tato osoba podat přihlášku k registraci kdykoliv.
Z praktického hlediska musí zejména správci daně prokázat, že bude v tuzemsku poskytovat služby, či dodávat zboží, či poskytovat jiná plnění s nárokem na odpočet daně, což je základní podmínkou možnosti dobrovolné registrace plátce daně.
Pro osoby povinné k dani, které nemají sídlo ani provozovnu v tuzemsku, tj. pro osoby neusazené v tuzemsku, byl do konce srpna 2016 podle § 93a odst. 2 zákona o DPH místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro hl. m. Prahu. Novelou zákona byla s účinností od 1. 9. 2016 změněna pro tyto osoby místní příslušnost k Finančnímu úřadu pro Moravskoslezský kraj se sídlem v Ostravě.
Od tohoto data tedy přihlášky k registraci od osob neusazených v tuzemsku vyřizuje již Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj se sídlem v Ostravě. Podle navazujícího přechodného ustanovení dojde fakticky ke změně místní příslušnosti již zaregistrovaných osob neusazených v tuzemsku až okamžikem, který uvede původní správce daně (Finanční úřad pro hl. m. Prahu) v rozhodnutí. Toto rozhodnutí musí být podle tohoto přechodného ustanovení vydáno do 12 měsíců ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, a to ve vazbě na ustanovení § 131 odst. 1 daňového řádu.
Dodání zboží osobou neusazenou v tuzemsku
Uskuteční-li osoba neusazená v tuzemsku dodání zboží, u něhož je místo plnění mimo tuzemsko ať již v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, nemůže jí z tohoto dodání zboží vznikat povinnost přiznat daň v tuzemsku. Jedná-li se o dodání zboží osobou registrovanou k dani z jiného členského státu do tuzemska plátci daně nebo identifikované osobě, daň je povinen přiznat v tuzemsku podle § 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH plátce daně nebo identifikovaná osoba jako při pořízení zboží z jiného členského státu.
Jde-li o dodání zboží osobou registrovanou k dani z jiného členského státu do tuzemska osobě, která není plátcem daně nebo identifikovanou osobou, daň přizná v jiném členském státě osoba registrovaná k dani v jiném členském státě podle pravidel platných v tomto členském státě, s výjimkou zasílání zboží podle § 8 odst. 4 zákona o DPH, u něhož je místo plnění v tuzemsku.
Zasíláním zboží se podle tohoto odstavce pro účely DPH obecně rozumí dodání zboží mezi členskými státy, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, a to osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou (např. přepravcem) a předmětné zboží je dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží není předmětem daně (např. občanovi jako osobě nepovinné k dani). Nesmí přitom jít o dodání zboží, pro které platí některé ze specifických pravidel, např. dodání nového dopravního prostředku, dodání zboží s instalací a montáží či dodání použitého zboží.
Při zasílání zboží je podle § 8 odst. 1 zákona o DPH obecně místo plnění v členském státu, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Povinnost přiznat daň má přitom v této zemi prodávající, který zboží zasílá z jiného členského státu. Jde tedy o odlišné pravidlo, než které platí pro prodávajícího při dodání zboží s odesláním či přepravou podle § 7 odst. 2 zákona o DPH.
Při zasílání jiného zboží než zboží, které je předmětem spotřební daně, se podle § 8 odst. 2 zákona o DPH místo plnění stanoví ve vazbě na hodnotu dodaného zboží. Při nepřekročení limitu, který si stanoví každý členský stát podle čl. 34 směrnice k DPH ve výši 35 000 EUR nebo 100 000 EUR, případně ekvivalentu v národní měně, za kalendářní rok, je místem plnění členský stát, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná. Při zasílání zboží, které je předmětem spotřební daně, se tedy místo plnění vždy stanoví v členském státě, kde končí přeprava zboží. Pro Českou republiku platí nadále limit ve výši 35 000 EUR, který byl převeden již v roce 2004 na ekvivalentní částku v české měně, tj. na částku 1 140 000 Kč. Osoba povinná k dani, která zboží zasílá, se může podle § 8 odst. 3 zákona o DPH rozhodnout, že místem plnění je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Podle tohoto principu je potom povinna při stanovení místa plnění postupovat do konce kalendářního roku bezprostředně následujícího po roce, ve kterém se takto rozhodla.
Jestliže tedy osoba registrovaná k dani v jiném členském státě jako osoba neusazená v tuzemsku zasílá zboží do tuzemska občanům nebo jiným osobám nepovinným k dani, postupuje při stanovení místa plnění podle § 8 zákona o DPH. Pokud celková hodnota dodávek této osoby neusazené v tuzemsku občanům do tuzemska překročí v rámci jednoho kalendářního roku částku 1 140 000 Kč, jako limit pro přenesení místa plnění do tuzemska, musí se tato firma registrovat jako plátce daně v tuzemsku u Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj podle z § 6c odst. 2 zákona o DPH. Postup při uplatnění DPH ze strany osoby registrované k dani v jiném členském státě, která zasílá zboží do tuzemska, je vysvětlen v následujícím příkladu.
Příklad: Zasílání zboží z jiného členského státu do tuzemska
Firma se sídlem na Slovensku jako osoba neusazená v tuzemsku, která provozuje internetový obchod se spotřebním zbožím, zasílá od ledna 2016 na základě objednávky přes internet zboží ze Slovenska také občanům do České republiky. Z prodávaného zboží přiznává daň s příslušnou sazbou daně na Slovensku a zboží tedy není zdaňováno v tuzemsku. Pokud by však např. v říjnu 2016 celková hodnota zboží dodaného občanům do České republiky překročila za období od 1. 1. 2016 částku 1 140 000 Kč, přeneslo by se místo plnění do tuzemska a slovenská firma již nebude ze zasílaného zboží přiznávat daň na Slovensku, ale bude se muset podle § 6c odst. 2 zákona o DPH registrovat v tuzemsku jako plátce daně a daň ze zboží zasílaného občanům do tuzemska přiznávat v tuzemsku jako plátce daně, tj. se sazbou daně platnou pro toto zboží v České republice.
Dodání zboží osobou neusazenou v tuzemsku ze třetí země do tuzemska plátci daně je pro účely DPH chápáno jako dovoz zboží. Daň je povinen přiznat při dovozu zboží v tuzemsku podle § 108 odst. 1 písm. f) zákona o DPH, a to v daňovém přiznání plátce daně, na jehož účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost přiznat daň podle § 23 zákona o DPH.
Jde-li o dovoz zboží ze třetí země do tuzemska osobě, která není plátcem daně, daň při dovozu zboží je povinna zaplatit v tuzemsku podle § 108 odst. 2 písm. a) zákona o DPH tato osoba, která není plátcem daně, na jejíž účet je zboží při dovozu propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká povinnost přiznat daň.
Z § 108 odst. 1 písm. d) zákona o DPH, který byl do zákona doplněn novelou provedenou ve vazbě na nový celní zákon s účinností od 29. 7. 2016, vyplývá prakticky rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.
Podle tohoto písmene má povinnost přiznat daň plátce, kterému je osobou neusazenou v tuzemsku, která není registrovaná v České republice jako plátce, dodáno zboží s místem plnění v tuzemsku. Toto ustanovení se nepoužije v případě, že plátce, kterému je dodáno zboží, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, a to do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce.
Podle dřívějšího znění zákona o DPH vznikala v uvedeném případě povinnost přiznat daň osobě neusazené v tuzemsku, která se v této souvislosti stala okamžitě k datu prvního dodání zboží plátcem podle § 6c odst. 2 zákona o DPH, jehož aplikace byla vysvětlena v předchozím textu.
Podle doplněného § 24 odst. 5 zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku plátci, kterému je zboží dodáno, ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni poskytnutí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.
Z metodické informace GFŘ k úpravě přiznání k DPH a kontrolního hlášení v souvislosti s novelou zákona o DPH účinnou od 29. 7. 2016 vyplývá, že plátce, jemuž vznikne povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. d) zákona o DPH, ji přizná v ř. 12 nebo 13 přiznání k DPH a nárok na odpočet daně za splnění stanovených podmínek uplatní v ř. 43 nebo 44. V kontrolním hlášení vykáže předepsané údaje o přiznané dani v části A.2.
Příklad: Dodání zboží v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku plátci daně
Firma se sídlem v Rakousku, jako osoba neusazená v tuzemsku, která není v České republice plátcem daně, dovezla v listopadu 2016 z USA zboží, které jí bylo propuštěno v tuzemsku do volného oběhu a rakouská firma z tohoto zboží zaplatila podle § 108 odst. 2 písm. a) zákona o DPH daň při dovozu. Rakouská firma toto zboží v základní sazbě daně 21 % prodala dne 21. 11. 2016 v tuzemsku plátci daně. Povinnost přiznat daň vzniká podle § 108 odst. 1 písm. d) zákona o DPH plátci daně, který zboží koupil, k datu dodání zboží. Daň přizná plátce v ř. 12 přiznání k DPH za listopad 2016 a nárok na odpočet daně za splnění stanovených podmínek uplatní v ř. 43 stejného daňového přiznání. V kontrolním hlášení za listopad 2016 vykáže plátce předepsané údaje o přiznané dani v části A.2.
Novelou zákona s účinností od 1. 1. 2015 bylo do zákona o DPH na konec § 108 odst. 1 doplněno nové písmeno k), podle něhož má povinnost přiznat daň osoba registrovaná k dani, která pořídila v tuzemsku zboží od plátce daně, pokud toto zboží nepřepravila či neodeslala do jiného členského státu a plátce, který ji toto zboží dodal, přijal všechna opatření k prokázání osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. Jde prakticky o aplikaci judikátu Soudního dvora EU v kauze C-409/04 Teleos.
Pokud by tedy např. firma se sídlem v Polsku, kde je registrována k DPH, jako osoba neusazená v tuzemsku, pořídila v tuzemsku zboží od plátce daně a zavázala se, že zboží přepraví z tuzemska do Polska, ale zboží fakticky z tuzemska nepřepravila, správce daně by měl doměřit v tuzemsku této polské firmě, pokud plátce, který ji toto zboží dodal, přijal všechna opatření k prokázání osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu a na podvodném jednání odběratele se prokazatelně nepodílel.
Poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku
Poskytne-li osoba neusazená v tuzemsku službu, u níž je místo plnění v tuzemsku, záleží z hlediska přiznání daně na tom, jaké osobě je tato služba poskytnuta. Je-li taková služba poskytnuta osobě nepovinné k dani, povinnost přiznat daň vzniká podle § 108 odst. 1 písm. a) zákona o DPH osobě neusazené v tuzemsku, která službu poskytla, a okamžitě k datu jejího poskytnutí se stane plátcem podle § 6c odst. 2 zákona o DPH.
Poskytne-li službu s místem plnění v tuzemsku osoba neusazená v tuzemsku plátci nebo identifikované osobě, povinnost přiznat daň vzniká podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH plátci nebo identifikované osobě jako příjemci služby. Osoba neusazená v tuzemsku se přitom plátcem daně ani identifikovanou osobou v tuzemsku nestane. Povinnost přiznat daň ze služby s místem plnění v tuzemsku, přijaté od osoby neusazené v tuzemsku, vzniká plátci či identifikované osobě podle § 24 zákona o DPH k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo k datu poskytnutí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Obdobný postup jako při přijetí služby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku platí také pro dodání zboží s instalací či montáží a pro dodání zboží soustavami nebo sítěmi, tj. dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu.
V následujícím příkladu je vysvětlen postup při přiznávání daně plátcem, který přijal právní službu od osoby neusazené v tuzemsku.
Příklad: Poskytnutí služby osoby neusazené v tuzemsku plátci daně
Právní kancelář se sídlem na Slovensku, kde je registrována k DPH a která nemá v tuzemsku provozovnu a je tedy osobou neusazenou v tuzemsku, poskytla firmě se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, právní službu. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je u této služby místo plnění v tuzemsku podle sídla příjemce a česká firma musí přiznat daň v tuzemsku podle § 108 odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Právní služba byla poskytnuta v období od 10. 10. 2016 do 30. 11. 2016. K uskutečnění zdanitelného plnění tedy došlo dne 30. 11. 2016, kdy bylo ukončeno poskytování služeb a k tomuto dni vzniká příjemci služby podle § 24 zákona o DPH povinnost přiznat daň. V daňovém přiznání za listopad 2016 tedy vznikne plátci, který přijal služby, povinnost přiznat daň se sazbou 21 % platnou pro právní služby v ř. 5 daňového přiznání. Pokud plátce splní podmínky pro uplatnění odpočtu daně, nárok na odpočet daně uplatní ve stejném daňovém přiznání, tj. za listopad 2016, v němž daň při přijetí služby přiznal, a to v ř. 43 daňového přiznání. Předepsané údaje o přijaté službě vykáže také v části A.2 kontrolního hlášení za listopad 2016.