Blíží se doba, kdy budou příspěvkové organizace zpracovávat roční účetní závěrku za rok 2016. Ke správnému sestavení účetní uzávěrky a navazujících účetních výkazů je však nutné správně stanovit a následně zaúčtovat daňovou povinnost příspěvkové organizace za příslušné zdaňovací období. Upozornění na některé skutečnosti, které souvisí právě se stanovením daňové povinnosti k dani z příjmů právnických osob, je předmětem tohoto příspěvku.
Závěr roku v příspěvkových organizacích
Ing.
Zdeněk
Morávek
je daňovým poradcem
Na úvod je ale nutné konstatovat, že správné stanovení daňové povinnosti úzce souvisí se správně vedeným účetnictvím a správně vykázaným výsledkem hospodaření. Ten je totiž prvním řádkem daňového přiznání (řádek č. 10 DP), jde o rozdíl mezi výnosy zaúčtovanými na účtech účtové třídy 6 a náklady zaúčtovanými na účtech účtové třídy 5, s výjimkou účtů účtové skupiny 59 - Daň z příjmů. Doplňme, že dosud nebyl zveřejněn nový formulář pro daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, poslední zveřejněný vzor č. 26 je platný pro zdaňovací období započatá v roce 2015 a pro části zdaňovacích období započatých v roce 2016, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. 12. 2016. Pro daňové přiznání za zdaňovací období roku 2016 již tedy tento tiskopis nebude možné použít.
Z pohledu daně z příjmů, která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), patří příspěvková organizace mezi veřejně prospěšné poplatníky. V souladu s § 17a ZDP je veřejně prospěšným poplatníkem takový poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.
Následně je v § 18a ZDP vymezen předmět daně veřejně prospěšných poplatníků. Z této úpravy vyplývá, že příspěvkové organizace patří mezi veřejně prospěšné poplatníky s tzv. úzkým základem daně, to znamená, že předmětem daně bude u příspěvkových organizací vždy příjem:
-
z reklamy,
-
z členského příspěvku,
-
v podobě úroků,
-
z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku.
Tyto příjmy tak budou vždy zahrnuty do základu daně, bez ohledu na to, zda se bude jednat o příjmy z hlavní či doplňkové (jiné) činnosti. Tomu je vhodné přizpůsobit i vedení účetnictví, aby bylo možné tyto výnosy oddělit od výnosů, které naopak budou ze základu daně vyloučeny.
Příklad:
Příspěvková organizace v rámci své nepodnikatelské činnosti realizuje pronájem nebytových prostor. Celkově nepodnikatelská (hlavní) činnost splňuje podmínky pro vyloučení ze základu daně podle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP, jak je uvedeno dále.
I přes výše uvedené budou příjmy z nájemného předmětem daně a budou vstupovat do základu daně. Bude tak nutné je oddělit od ostatních příjmů z nepodnikatelské činnosti, které budou ze základu daně vyloučeny za předpokladu, že s nimi související výdaje budou vyšší.
Výjimkou z tohoto obecného principu jsou příspěvkové organizace, které jsou poskytovatelem zdravotních služeb, s oprávněním k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby. Tyto příspěvkové organizace patří mezi poplatníky s širokým základem daně a předmětem daně jsou u nich všechny příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací. V tomto případě jde o systémové řešení, aby zejména nemocnice mohly z daňového hlediska proti sobě postavit všechny příjmy a všechny související výdaje.
Dále budou předmětem daně vždy příjmy z doplňkové či jiné činnosti, tedy z činností, které jsou prováděny na komerční bázi, v převážné většině případů na základě živnostenského či jiného podnikatelského oprávnění. Okruhy doplňkové činnosti jsou vymezeny zřizovací listinou, doplňková činnost má navazovat na hlavní účel příspěvkové organizace a zřizovatel ji povoluje k tomu, aby příspěvková organizace mohla lépe využívat všechny své hospodářské možnosti a odbornost svých zaměstnanců. Doplňková činnost nesmí narušovat plnění hlavního účelu organizace a sleduje se odděleně od činnosti hlavní.
Příklad:
Příspěvková organizace zřízená krajem má jako okruh doplňkové činnosti ve zřizovací listině vymezenou mimoškolní výchovu a vzdělávání a pořádání kurzů, školení, včetně lektorské činnosti.
Jde o činnost, která odpovídá náplni volné živnosti. I přesto, že může jít o činnost, která se bude prolínat, doplňovat a souviset s činností hlavní (nepodnikatelskou), budou příjmy z této činnosti jako příjmy z doplňkové činnosti vždy předmětem daně. Současně platí, že při uplatňování souvisejících výdajů (nákladů) jako daňových bude postupováno standardně, tedy zejména podle § 24 a § 25 ZDP.
Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou upraveny v § 18a odst. 1 ZDP; jde o ustanovení, které se týká veřejně prospěšných poplatníků s úzkým základem daně, tedy také příspěvkových organizací. Předmětem daně tak u těchto poplatníků nejsou:
-
příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší,
-
dotace
, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů,-
podpora od Vinařského fondu,
-
úplata, která je příjmem státního rozpočtu za převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi, a za nájem a prodej státního majetku,
-
příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.
Co se týká příjmů z nepodnikatelské činnosti, jednoznačně jde o nejproblematičtější z této skupiny příjmů. ZDP nedefinuje, co je nepodnikatelská činnost, ale lze dovodit, že jde o návaznost na ustanovení § 17a odst. 1 ZDP, tedy o hlavní činnost, ale může jít o pojem obsahově širší, tedy nemusí se jednat o hlavní činnost ve smyslu § 17a odst. 1 ZDP a přesto jde o nepodnikatelskou činnost, na kterou dopadá toto ustanovení. Podmínkou pro to, aby příjmy z této činnosti nebyly předmětem daně, je skutečnost, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší. Zákon o daních z příjmů, bohužel, blíže nestanoví, co jsou „výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona“, zda jde o výdaje (náklady) daňově uznatelné či výdaje (náklady) všechny. Nicméně je na místě konstatovat, že finanční správa setrvale a víceméně konzistentně zastává výklad odpovídající první variantě.
Příklad:
Příspěvková organizace vykázala v hlavní činnosti příjmy (výnosy) ve výši 10 840 000 Kč a výdaje (náklady) ve výši 10 880 000 Kč, účetní výsledek hospodaření byla tedy ztráta ve výši 40 000 Kč. Součástí nákladů jsou ale také náklady na reprezentaci ve výši 55 000 Kč.
Náklady na reprezentaci jsou v souladu s § 25 odst. 1 písm. t) ZDP daňově neúčinné, je proto nutné je z účetních nákladů pro daňové účely vyloučit. Náklady vynaložené podle ZDP proto v tuto chvíli již budou pouze 10 825 000 Kč a nebudou vyšší než příjmy z hlavní činnosti. Tato hlavní činnost, resp. příjmy z této činnosti plynoucí, bude tedy zřejmě předmětem daně z příjmů.
Důležitou otázkou v praxi je, jak hlavní, či přesněji nepodnikatelskou činnost vlastně rozdělit a v návaznosti na to jednotlivé příjmy posoudit. Určitým vodítkem může být § 18a odst. 3 ZDP. Podle této úpravy se relace mezi výdaji (náklady) a příjmy posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související daňové výdaje (náklady), tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související daňové výdaje (náklady), jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. To tedy znamená, že není možné posuzovat nepodnikatelskou činnost jako celek, nestačí ani jednotlivé druhy činnosti, ale je nutné posuzovat i jednotlivé činnosti v rámci tohoto druhu, a to tehdy, pokud se provádějí za různé ceny.
Otázkou ale zůstává, jak daleko jít při rozdělení hlavní činnosti na jednotlivé činnosti. Základním kritériem by potom mělo být vymezení hlavní činnosti v příslušném zakladatelském právním jednání, statutu, stanovách, zákonu nebo rozhodnutí orgánu veřejné moci. Z toho by měly být odvozeny jednotlivé druhy činností, které jsou prováděny v rámci hlavní činnosti příspěvkové organizace. Tyto jednotlivé druhy činností by měly být v souladu s § 18a odst. 3 ZDP posuzovány samostatně.
Příklad:
Příspěvková organizace má ve zřizovací listině uvedeno, že předmětem činnosti organizace je výuka na střední škole, výuka na vyšší škole a provozování školního stravovacího zařízení.
Podle mého názoru by mělo zcela určitě jít o základní jednotlivé druhy činností v rámci hlavní činnosti, které by z daňového hlediska měly být posuzovány samostatně.
Následně je nutné rozhodnout, zda tyto druhy činností vyplývající ze základní úpravy zřízení příspěvkové organizace dále členit na další druhy v rámci tohoto druhu činnosti, nebo zda již posuzovat jednotlivé činnosti. Jak totiž vyplývá z § 18a odst. 3 ZDP, jednotlivé činnosti v rámci téhož druhu činnosti se posuzují samostatně pouze tehdy, pokud tato jednotlivá činnost je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Předmětem daně jsou potom pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.
Z úpravy v § 18a odst. 3 ZDP není jasné, zda se jednotlivé druhy činností dále člení na další druhy činností, nebo již na jednotlivé činnosti. Není tedy zřejmé, zda rozdělení hlavní činnosti má být třístupňové, tedy hlavní činnost jednotlivé druhy činností jednotlivé činnosti v rámci druhu činnosti, nebo zda může mít toto dělení i více stupňů.
Domnívám se, že vzhledem ke stanovené úpravě a vzhledem k zásadě „v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu“ (zásada „in dubio pro libertate“ či „in dubio mitius“, např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 2 Afs 24/2005) by toto dělení mělo být skutečně pouze třístupňové, a třetí stupeň, tedy jednotlivé činnosti, by měl být aplikován pouze v případě různých cen.
Této úpravě je nutné odpovídajícím způsobem upravit i vykazování souvisejících nákladů, protože náklady, které budou souviset s příjmy, které nejsou předmětem daně, bude nutné ze základu daně také vyloučit, a to zejména na základě úpravy § 24 odst. 3 ZDP.
Úprava stanoví, že u veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně. Dále je nutné zohlednit úpravu § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, která z daňově účinných vylučuje výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně. Je tedy nutné testovat i zdroj příjmů, ze kterých jsou tyto výdaje (náklady) hrazeny.
Příklad:
Příspěvková organizace obdržela v roce 2016 účelově vázanou dotaci na pokrytí nákladů na zvýšené platové nároky v souvislosti s nárůstem platových tarifů vyvolaným novelou nařízení vlády č. 564/2006 Sb., provedenou nařízením vlády č. 273/2016 Sb.
Přijatá
dotace
představuje příjem, který není předmětem daně, a to v souladu s § 18a odst. 1 písm. b) ZDP. Současně je ale nutné vyloučit související náklady, v tomto případě náklady na platy, ze základu daně budou vyloučeny na základě úpravy § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.V rámci sestavení daňového přiznání a stanovení základu daně a daňové povinnosti se budou příspěvkové organizace také velmi zodpovědně věnovat problematice bezúplatných příjmů, která je stále velmi aktuální. Této oblasti bychom se blíže věnovali v příštím čísle DHK.