V DHK č. 21/2016 jsme se zabývali vypovídací schopností účetních výkazů pro dlouhodobý hmotný majetek v kontextu možností a mezí pro uživatele účetních výkazů, sestavených podle českých účetních předpisů1). Nyní budeme řešit výše uvedené účetní, daňové a trestněprávní aspekty rizikových oblastí manipulací u dlouhodobého nehmotného majetku, a to opět v podmínkách českých účetních předpisů. Při zpracování aplikačních příkladů vycházíme z dlouhodobé praxe daňového a účetního poradenství a výsledků vlastního výzkumu a vývoje v oblasti detekce zmanipulovaných výkazů2).
Vypovídací schopnost finančních výkazů v podmínkách českých účetních a daňových předpisů (2.)
Ing.
Zita
Drábková
Ph. D.
je daňovou poradkyní, TAXART CZ, s.r.o., a odbornou asistentkou JU EF KUF
Dlouhodobý nehmotný majetek - vymezení
Při rozhodování o tom, zda vznikne dlouhodobé nehmotné aktivum nebo náklad, vycházíme zejména z účetní definice § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Dlouhodobý nehmotný majetek, a to, zda ho lze aktivovat do rozvahy, je testován splněním všech dále uvedených kritérií, resp. nabývacího, hodnotového, časového a věcného hlediska:
-
Nabývací hledisko - majetek byl nabyt úplatně, vytvořen vlastní činností pro účely obchodování s ním či opakovanému poskytnutí, směnou, vkladem, zděděním nebo přeměnou.
-
Časové hledisko - předpokládaná doba použití je delší než 12 měsíců.
-
Věcné hledisko - je pořízena některá z níže uvedených položek a podmínek:
-
Software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje: pokud je pořízen od dalších osob nebo vytvořen vlastní činností, a to pouze za účelem obchodování s ním.
-
Ocenitelná práva: licenční známky a další předměty průmyslového vlastnictví.
-
Preferenční limity a povolenky na emise: platí pouze pro účetní vykázání, nikoli daňové hledisko.
-
Goodwill: vzniká při kapitálových transakcích s obchodními korporacemi, například vkladem či přeměnou obchodní
korporace
jako kladný nebo záporný rozdíl mezi účetní hodnotou majetku po odečtení závazků a individuálně přeceněných účetních položek majetku po odečtení závazků. Platí pouze pro účetní vykázání goodwillu, zákon o daních z příjmů goodwill
nezná.Dále je za dlouhodobý nehmotný majetek považován:
-
Drobný dlouhodobý nehmotný majetek: jde o majetek, který nesplňuje hodnotu stanovenou účetní jednotkou pro vykázání do dlouhodobého nehmotného majetku, přitom účetní jednotka předpokládá, že bude majetek užíván více než 12 měsíců a nevykazuje ho v nákladech. Například majetek se odpisuje dle odhadu doby použitelnosti 24 měsíců - daňově uznatelné jsou pak účetní odpisy v souladu se zákonem o daních z příjmů3). V opačném případě drobný nehmotný majetek nejčastěji vykazuje v nákladech na účtu 518.
-
Pro následné zvýšení hodnoty dlouhodobého nehmotného majetku může dojít na základě provedeného technického zhodnocení, které představuje náklady vynaložené na výslednou změnu účelu majetku, modernizaci, rozšíření funkcí, podstatné zdokonalení funkcí apod.: pokud předpokládané použití překračuje 12 měsíců a současně od stanovené hodnoty pro ocenění účetní jednotkou. Pro daňové účely platí limit převyšující u samostatně dokončeného technického zhodnocení částku 40 000 Kč.
-
Hledisko hodnoty - pouze
goodwill
, preferenční limity a povolenky na emise
, při splnění ostatních dvou podmínek nejsou omezeny vstupní cenou pro vykázání jako dlouhodobý nehmotný majetek. Pro ostatní položky nehmotného majetku platí splnění hodnotového kritéria podle rozhodnutí účetní jednotky, resp. od ocenění určené účetní jednotkou. Pro daňové účely platí limit pro ocenění 60 000 Kč.Dlouhodobý nehmotný majetek - oceňování
Pro ocenění dlouhodobého nehmotného majetku použijeme při jeho prvotním vykázání stejné oceňovací základny jako u dlouhodobého hmotného majetku. Mezi historické oceňovací základny patří pořizovací cena a vlastní náklady.
V případě pořízení úplatně, tedy nákupem, stanovíme vstupní cenu v úrovni pořizovací ceny, která se rovná ceně pořízení a přičtením nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého nehmotného majetku. Pokud je nehmotný majetek vytvářen účetní jednotkou, ocení se dlouhodobý nehmotný majetek náklady vynaloženými na jeho pořízení - přímé náklady a příslušný podíl nepřímých nákladů.
Reprodukční pořizovací cena představuje aktuální oceňovací základnu, která prezentuje tržní princip v úrovni ceny, za kterou by bylo možné za obdobných podmínek pořídit daný majetek po odečtení nákladů spojených s pořízením. Reprodukční pořizovací cena se použije v případě darování majetku, nepeněžních vkladů nebo přebytků, které nelze ocenit pořizovací cenou, také v případech, kdy není možné stanovit vlastní náklady.
Vypovídací schopnost jednotlivých položek rozvahy - příklady omezení
Nehmotná aktiva s nefyzickou podstatou přinášejí řadu účetních a daňových aspektů, které je potřeba vzít v úvahu, pokud chceme lépe porozumět vykázaným hodnotám nehmotných aktiv a nákladů. Mohou odrážet významné hodnoty s ekonomickou podstatou nehmotného aktiva, nesplňující podmínky pro vykázání v souladu s českými účetními předpisy (dále jen CAS). Navíc mohou být součástí vykázaného dlouhodobého hmotného majetku, pokud zajišťují jeho funkčnost (například operační systém, který je součástí zakoupeného počítače, který bez něj nemůže fungovat).
-
Účetní výkazy nezobrazují určité významné složky, na kterých může být závislá do jisté míry úspěšnost podniku, např. kvalitu lidských zdrojů, kvalifikaci pracovníků, politickou podporu, know-how a
goodwill
- kromě specifických kapitálových transakcí, například při prodeji obchodního závodu, přeměn obchodních korporací.-
Odpisy nevyjadřují skutečnou spotřebu nehmotného aktiva - nehmotná aktiva mají nefyzickou podstatu a současně významné riziko chybně stanovených odhadů doby odpisování s dopady do čisté hodnoty vykazovaného aktiva, výsledku hospodaření a odložené daně.
-
Aplikace zásady opatrnosti, která vyžaduje, aby účetní jednotka k datu účetní závěrky revidovala hodnotu aktiv tak, aby nedošlo k jejich nadhodnocení nad reálnou hodnotu (reprodukční pořizovací cenu). Uživatel účetních výkazů by měl v kontextu s touto zásadou získat informaci, zda je k datu účetní závěrky detekováno riziko dočasného snížení hodnoty vykázaného dlouhodobého nehmotného aktiva, které se projeví v nákladech, v rozvaze jako korekce hrubé hodnoty aktiva a současně ve výsledku hospodaření a odložené dani. Kvantifikace rizika dočasného snížení hodnoty je tak závislá na úsudku účetní jednotky, vnímání rizika a přístupu k riziku u tvůrců výkazů („pesimistický“ x „optimistický“ x „mrtvý brouk“ x „něco mezi“).
-
Zvýšené riziko se významně dotýká také daňové oblasti, pokud je dlouhodobé nehmotné aktivum obchodováno mezi spřízněnými stranami4), tj. pro stanovení tržní hodnoty pro účely prodeje nebo poskytování užívacích práv (například za užití licenční známky).
Příklad č. 1:
V praxi se můžeme setkat s různými přístupy a záměry, které mají rozdílné dopady do účetnictví a stanovení základu daně, například obchodní
korporace
chce učinit rozhodnutí ohledně pořízení informačního systému, který bude používat v rámci své činnosti. Vnitřní informační systém bude zahrnovat vedení účetnictví, skladovou i mzdovou evidenci. Předpokládané náklady na jeho vytvoření se odhadují na 2 000 000 Kč - bude muset přijmout nové pracovníky (společnost má však možnost optimalizovat náklady prostřednictvím dohod o provedení práce, využít dotační podporu mezd od Úřadu práce).
Další možností je zadat vytvoření informačního systému externím dodavatelům. V tomto případě se předpokládaná cena významně neodlišuje, uvažujme tedy pořizovací cenu včetně vedlejších nákladů ve stejné výši 2 000 000 Kč. Nicméně je možné, že bude dokonce vyšší z důvodu vyšší ceny za hodinu práce externího dodavatele. Jde o zakázkově vytvořený systém podle konkrétních požadavků zákazníka.
Postup:
Účetní odpisy budou stanoveny na základě předpokládané doby použitelnosti: platnost licence v případě omezení licenčních práv na dobu určitou, nebo odhadem doby použitelnosti.
Daňové odpisy se stanoví v souladu s § 32a odst. 4 zákona o daních z příjmů: pokud je omezeno užívání softwaru, odpisuje se daňově v souladu se smlouvou (stejný přístup jako účetní odpis), v opačném případě je daňový odpis stanoven pro software na 36 měsíců, počínaje od následujícího měsíce po zařazení majetku do užívání.
Pokud vezmeme v úvahu vedle finančních souvislostí výše uvedené aspekty účetní a daňové, záleží na preferencích obchodní
korporace
a jejich manažerů, zda preferují optimalizaci základu daně nebo maximalizaci vykázané hodnoty výsledku hospodaření a aktiv.Příklad č. 2:
Jde o obdobnou situaci jako u obchodní
korporace
v předchozím příkladu, ale s tím s rozdílem, že obchodní korporace
vytváří informační systém na základě zakázky od zákazníka, tedy za účelem obchodování s vytvořeným systémem. Zde nebude splněna časová podmínka - obchodování po dobu delší než 12 měsíců, proto nelze vynaložené náklady na vytvoření vykázat do dlouhodobého nehmotného majetku. Jde o vytvoření výrobku, o kterém bude účtováno v souladu s účetními zásadami akruálního principu.Postup:
Pokud k datu účetní závěrky není u softwaru realizován prodej s převodem majetkových práv na zákazníka, je vykázána nedokončená výroba a vynaložená náklady odúčtovány prostřednictvím účtové skupiny 58 (platí od 1. 1. 2016). V účetním období realizovaného prodeje a dosahovaných výnosů jsou vykázány náklady vynaložené na vytvoření výrobku („matching princip“ mezi náklady a výnosy):
Účetní pohled následuje za daňovým pohledem, resp. pro stanovení základu daně se použijí náklady a výnosy, vykázané v účetnictví.
Z praxe
V praxi dochází k situacím, kdy není zcela jasné, zda má být dlouhodobý nehmotný majetek vykázán. V definici pro dlouhodobý nehmotný majetek vytvářený vlastní činností splňující kritéria vstupní ceny, formy nabytí a časové hledisko předpokladu užití více než 12 měsíců, je ve věcném kritériu uvedeno: „… a to pouze za účelem obchodování s ním“. Tato formulka může způsobit potíže pro rozhodování, zda náklady vynaložené na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje vykázat jako aktivum, nebo budou součástí časově rozlišených nákladů. Jde o různé formy a specifika nehmotné podstaty vědomostí, znalostí, výsledků výzkumné a vývojové činnosti - například realizované projekty.
Pojem projektu je pro účely daňové odpočitatelné položky vymezen od základu daně v rámci projektů výzkumu a vývoje, nicméně je tu různorodost projektu, který může být realizován s cílem vývoje inovativní technologie nových parametrů, která bude následně patentována a opakovaně poskytována na trhu, stejně tak projekt na vývoj technologie nových parametrů, která je jedinečná pro každý realizovaný projekt „šitý na míru“ výroby účelového stroje.
Případová studie vybraných situací a jejich vliv na účetní výkazy
1. situace: Obchodní
korporace
vytvořila vlastní činnosti za účelem obchodování (poskytování licence), předpokládaná doba použitelnosti je 10 let (předpokládá se pravidelná aktualizace formou update a rozšiřování funkcí softwaru prostřednictvím upgrade).Přístupy účetní jednotky:
a)
Účetní jednotka má stanovené kritérium pro vykázání dlouhodobého hmotného majetku na 60 000 Kč. Účetní jednotka ocenila software v historických nákladech, tj. stanovila kalkulované vlastní náklady tak, že náklady vykázané na softwaru vykázala pouze v takové výši, která podle jejích účetních pravidel nepředstavují výši pro vykázání dlouhodobého nehmotného majetku, pak byl software vykázán v nákladech. Vlastní náklady nepřevýšily hodnotu 60 000 Kč:
Vykázané náklady byly součástí stanovení základu daně pro daň z příjmů (náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů).
b)
Účetní jednotka má stanovené kritérium pro vykázání dlouhodobého hmotného majetku na 40 000 Kč. Ocenila software v maximální hodnotě - k přímým nákladům na tvorbu tedy přiřadila maximální podíl vynaložené režie. Vlastní náklady byly stanoveny ve výši 50 000 Kč:
V tomto případě je v účetnictví vykázáno dlouhodobé nehmotné aktivum ve výši 50 000 Kč a prostřednictvím odpisů účtovány náklady proti snížení hodnoty aktiva. Výsledek hospodaření ovlivňují odpisy za každý měsíčně 1/120 z 50 000 Kč. Daňové odpisy budou následovat účetní odpisy.
c)
Účetní jednotka má stanovené kritérium pro vykázání dlouhodobého hmotného majetku na 90 000 Kč. Kalkulované vlastní náklady softwaru byly vyčísleny částkou 65 000 Kč:
Není zde splněna podmínka pro účetní vykázání dlouhodobého nehmotného aktiva, pro daňové účely ano. Účetní jednotka zaúčtuje náklady ve věcné a časové souvislosti s účetním obdobím, kdy byly vynaloženy. Tyto náklady však nemůže uplatnit jako daňové, resp. náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmu, a budou prostřednictvím připočitatelných položek zvyšovat základ daně pro zjištění daně z příjmů v souladu se zákonem5).
2. situace: Obchodní
korporace
modernizuje svůj stávající informační systém rozšířením funkcí o dva moduly: finanční analýzy a skladové evidence, modernizace je realizována dodavatelsky. Účetní limit pro vykázání technického zhodnocení je stanoven v úrovni limitu daňového, tj. 40 000 Kč. Účetní období odpovídá kalendářnímu roku.Přístupy účetní jednotky:
a)
Obchodní
korporace
považuje modernizaci za dokončenou instalací a předáním obou modulů - ta proběhla včetně fakturace počátkem roku x + 1 ve výši 100 000 Kč:V tomto případě bude vykázáno zvýšení hodnoty dlouhodobého nehmotného majetku o 100 000 Kč v roce x + 1 a budou přepočítány účetní a daňové odpisy ze zvýšené vstupní ceny. Účetní odpisy ovlivní v jednotlivých letech odpisování výsledek hospodaření, daňové odpisy stanovené v souladu s § 32a zákona o daních z příjmů.
b)
Obchodní
korporace
načasovala provedení technických zhodnocení využívaného dlouhodobého nehmotného aktiva tak, že je realizovala ve dvou dílčích zhodnoceních (rozšíření informačního systému o dva nadstavbové moduly) na konci roku x a počátkem roku x + 1. Z celkových předpokládaných nákladů 100 000 Kč vynaložila 50 % nákladů a uvedla do užívání první modul k rozvahovému dni roku x a náklady na druhý modul vynaložila převážně v roce x + 1. Druhý modul byl naistalován a uveden do užívání počátkem následujícího účetního období:Společnost vykázala provedená technická zhodnocení samostatně: první modul v roce x a druhý modul v roce x + 1.
Pokud by pořizovací cena jednotlivého dílčího modulu, případně obou, nepřesáhla částku 40 000 Kč, účetní jednotka by vykázala v roce x a x + 1 samostatně vynaložené náklady ve věcné a časové souvislosti.
Shrnutí:
Příspěvek prezentuje daňové a účetní aspekty, které souvisí se vznikem, účetním a daňovým vykázáním a oceněním dlouhodobých nehmotných aktiv a následnou změnou hodnoty aktiva.
Různorodost souvislostí spojených s účetní a daňovou problematikou je do jisté míry způsobená specifiky nehmotné podstaty majetku a současně ne vždy jasně definovanými kritérii v CAS, aplikovatelnými pro případy praxe.
Praktické aspekty pak demonstrují, že znalost souvislostí účetního a daňového systému může značně ovlivnit manažerská rozhodnutí s rozdílnými dopady do účetních výkazů a při jednostranném výběru finančních ukazatelů také do hodnocení finančního zdraví obchodní
korporace
.V příštím příspěvku otevřeme v obdobném rozsahu další účetní a daňové aspekty zásob.
1) Zejména zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, České účetní standardy, zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
2) Drábková, Z.: Kreativní účetnictví a účetní podvody jako porušování věrného a poctivého obrazu účetnictví. 2011, Disertační práce. České Budějovice: JU EF.
3) § 24 odst. 2 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
4) § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
5) Dle § 25 odst. 1 písm. zg) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.