V DHK č. 13, 14-15 a 16/2016 jsme se zabývali aspekty použití kreativních metod účetnictví a detekce zmanipulovaných účetních výkazů v kontextu s trestním zákoníkem . V tomto a následujících číslech DHK bude prezentována vypovídací schopnost jednotlivých účetních kategorií pro širokou skupinu uživatelů, kteří chtějí porozumět obsahu vykazovaných účetních hodnot ve finančních výkazech, jejich omezením a účetním, daňovým souvislostem. Problematika bude řešena v podmínkách českých účetních předpisů1).
Vypovídací schopnost finančních výkazů v podmínkách českých účetních a daňových předpisů Dlouhodobá hmotná aktiva
Ing.
Zita
Drábková,
Ph.D.,
je daňovou poradkyní TAXART CZ, s. r. o., odbornou asistentkou JU EF KUF
Pro jednotlivé skupiny účetních položek se budeme zabývat praktickými aspekty rizikových oblastí manipulací v podmínkách českých účetních předpisů, a to na konkrétních účetních případech. Při zpracování vycházíme z dlouhodobé praxe daňového a účetního poradenství a výsledků vlastního výzkumu a vývoje v oblasti detekce zmanipulovaných výkazů2).
Vypovídací schopnost účetních výkazů
Mezi základní účetní výkazy zařazujeme rozvahu (bilance), která poskytuje informace o stavu a struktuře majetku, závazků a vlastním kapitálu společnosti. Model rozvahy, uplatněný pro podnikatele v České republice, člení aktiva (majetek) podle jejich funkce ve firmě. Vychází z aktiv stálých, která jsou v rozvaze nazvána dlouhodobým majetkem. Slouží dlouhodobě k podnikatelským účelům (dlouhodobý majetek hmotný, nehmotný a finanční). Položky rozvahy přecházejí k aktivům oběžným, která při uskutečňování podnikatelských aktivit obíhají, což znamená, že mění svoji podobu z peněz na zásoby, výrobky nebo pohledávky a zpět na peníze. Členění pasiv vychází z vlastního kapitálu jako dlouhodobého vlastního zdroje podnikání, přechází k dlouhodobým a krátkodobým závazkům jako cizím zdrojům financování majetku účetní jednotky. Zvláštní položku mezi cizími zdroji financování představují rezervy, které lze s určitým zjednodušením považovat za potenciální dluh, s jehož úhradou budou v budoucnosti spojeny určité výdaje (např. rezervy na záruční opravy). Hlavní omezení, která vyplývají z výkazu rozvaha, sestaveného dle legislativy českých účetních předpisů, představuje skutečnost, že účetní data uvedená ve výkaze neodpovídají aktuálnímu ocenění, resp. jsou vykazovány převážně v historických cenách.
Pokud jsou uvedena data v aktuální ceně, jde o situace, kdy je reálná cena nižší než historická cena a účetní jednotka by měla v rámci zásady opatrnosti vytvořit opravnou položku na snížení hodnoty nebo o cenné papíry určené k obchodování, finanční deriváty. Při tvorbě opravných položek záleží opět na záměrech účetní jednotky a důslednosti, se kterou naplňuje zásadu opatrnosti. Jako ilustraci můžeme uvést případ odpisů, resp. oprávek. Nelze zabránit zkreslování, spíše jde o to mimo nasazení morálně vyspělých jedinců stanovit rozumný kompromis mezi zájmy zúčastněných stran a vymezit způsob evidence v obchodní korporaci, odpovídající tomuto v co nejvyšší možné míře. Současně se také například zvýšení reálné hodnoty v důsledku růstu cenové hladiny v účetních datech v souladu s účetní legislativou ČR nezachycuje, s výjimkou vybraných položek - cenných papírů, určených k obchodování, finančních derivátů. Pro oblast dlouhodobého hmotného majetku, na kterou se tento příspěvek zaměřuje, není možné v podmínkách českých účetních předpisů následně zvyšovat hodnotu vykázané hmotné investice v důsledku zvýšení její tržní hodnoty.
Dalším z hlavních výkazů je účetní výkaz, který sleduje ve věcné a časové souvislosti vynaložené náklady a realizované výnosy v daném účetním období - výkaz zisků a ztrát (výsledovka).
Omezením vypovídací schopnosti výkazů zisků a ztrát je skutečnost, že tento výkaz nezobrazuje tok, přírůstek kapitálu se takto může vykazovat bez vazby na jeho formu. Výsledek hospodaření daného účetního období odráží pouze činnost v určitém období v souladu s aktuálním principem nákladů a výnosů. Navíc výsledek hospodaření i výsledek, resp. výnosy, které nebyly generovány na tržním principu - jde o aktivaci vnitropodnikových služeb a změnu stavu zásob vlastní výroby. Obsahem provozního výsledku hospodaření jsou činnosti, které zahrnují nejen provozní činnosti, např. prodej aktiv, prodej materiálu.
Veškerá výše uvedená omezení do jisté míry zkreslují hodnocení finančního zdraví podniku. Při výpočtu jednotlivých poměrových ukazatelů, bonitních a bankrotních modelů vycházejících z finančních výkazů sestavených dle českých účetních předpisů, by se měla vzít v úvahu.
Dlouhodobý hmotný majetek - vymezení
České účetní předpisy uvádějí kritéria vymezující účetní kategorii dlouhodobého hmotného majetku3).
Kritéria pro vykázání dlouhodobého hmotného majetku:
-
vlastnictví majetku,
-
fyzická podstata majetku,
-
dlouhodobý charakter, resp. předpokládaná doba použitelnosti delší než 12 měsíců,
-
vstupní cena vyšší než hodnota, kterou si určila účetní jednotka na základě vnitřní směrnice - pro daňové posouzení je to vstupní stanovená zákonem o daních z příjmů, tj. 40 000 Kč. Toto platí kromě výjimek - například pozemky a stavby jsou vždy dlouhodobým hmotným majetkem bez ohledu na jejich vstupní cenu.
K následnému zvýšení hodnoty dlouhodobého hmotného majetku může dojít v případě vynaložení nákladů, které rozšiřují použitelnost nebo vybavení daného aktiva například modernizací, rekonstrukcí, rozšířením o nové funkční vlastnosti. V těchto případech účetní jednotka vykáže zvýšení vstupní ceny majetku o tyto náklady, tzv. technické zhodnocení, pokud pro účetní účely přesáhne technické zhodnocení majetku částku určenou ve vnitřním předpise účetní jednotky. Pro posuzování v daňové oblasti je limit technického zhodnocení stanoven částkou přesahující hodnotu 40 000 Kč.
Dlouhodobý hmotný majetek - oceňování
Když máme jasno v otázce, zda máme dlouhodobý hmotný majetek v podmínkách českých účetních předpisů, potřebujeme dále vědět, v jaké ceně máme toto aktivum vykázat?
V případě, že pořizujeme majetek koupí, stanoví se jeho vstupní cena jako součet ceny za majetek (ceny pořízení) a vedlejších nákladů vynaložených v přímé souvislosti s pořízením majetku, například náklady za dopravu, montáž, clo, poplatky. Do vedlejších nákladů dle účetních předpisů nezařazujeme například kurzové rozdíly, zaškolení zaměstnanců.
Další možností pořízení dlouhodobého hmotného aktiva je vlastní výroba, pak je povinnost stanovit vstupní cenu na úrovni kalkulace vlastních nákladů spojených s výrobou přímo (materiál, přímé mzdy atd.) a nepřímo na základě propočtu poměrné části vztahující se k výrobě majetku (různé režijní náklady). Pořizovací cena a vlastní náklady představují historické ocenění majetku ke dni vzniku. Ale pro možnost bezúplatného pořízení majetku darováním, nepeněžním vkladem, děděním či vkladem je účetní jednotka povinna ocenit aktuální cenou založenou na tržním principu ke dni nabytí majetku - tzv. reprodukční pořizovací cena vyjadřující hodnotu, za kterou by bylo možné obdobný majetek pořídit za obdobných podmínek na trhu po odečtu nákladů spojených s pořízením.
Vypovídací schopnost jednotlivých položek rozvahy - příklady omezení
- Odpisy nevyjadřují skutečné opotřebení aktiv: Účetní jednotka zde má hranice, jakým způsobem stanoví odpisový plán aktiv, přitom daňové odpisy jsou určeny podle zákona o daních z příjmů odlišně. Mohou nastat také situace, kdy vykazuje účetní jednotka v dlouhodobých hmotných aktivech majetek, který není aktivně využívaný.
Příklad z praxe:
Představme si například prosperující firmu, která investuje rozsáhlé zdroje do pořízení dlouhodobého majetku a stanoví si pro majetek, který je daňově odpisován zrychleně, odpisy v druhé odpisové skupině, tj. 5 let. Účetní odpisy si stanoví dle odhadu doby použitelnosti na 10 let. Tento rozdíl se projeví v odložené dani, tj. firma ušetří na dani s tím, že odloženou daň státu vrátí, ale…?! Jak jsme již uvedli, firma prosperuje, tak po ukončení daňového odpisování pořizuje stroj nový. Leckoho asi napadne, kdy nastává u této firmy situace, kdy jí vzniká povinnost platit státu „víc“, resp. vrátit, co v minulosti ušetřila. Tato situace nastává, pokud se stane firma náhle ztrátovou - zaostává, prochází recesí a hrozí jí úpadek. V této situaci je otázkou (s již předem danou odpovědí), zda v tento okamžik bude schopna vrátit ušetřené peněžní prostředky?!
Lze namítnout, že pokud firma podléhá v souladu s českou účetní legislativou auditu, neměl by tento problém vůbec nastat. Vždyť cílem účetního auditu je ověření správnosti sestavení účetních výkazů a promítnutí všech úprav navržených na základě zjištění auditu tak, aby účetní závěrka jako celek podávala věrný a poctivý obraz aktiv, závazků, vlastního kapitálu a finanční situace účetní jednotky a výsledku hospodaření. V tento okamžik ale vyvstávají profesní otázky auditora jako nezávislé osoby.
Auditor
je vybírán firmou, reprezentovanou vlastníky, akcionáři. Nemusíme hledat daleko pro uvedení příkladů, kdy byl auditor
v průběhu provádění auditu vedením společnosti nahrazen.Tento problém by mohl být vyloučen třeba jednoduchým řešením spočívajícím ve vykázání pravdivého a věrného obrazu daňové povinnosti účetní jednotky namísto věrného a pravdivého obrazu jeho účetnictví, alespoň prozatím. Jenomže je zde institut účetnictví, který se oprávněně snaží oddělit od problematiky daňové, účelově řízené.
Kreativita při tvorbě účetních odpisových plánů představuje široké pole působnosti v české i mezinárodní účetní legislativě. České účetní předpisy vymezují odpisování jako odpis vstupní ceny po dobu používání aktiva ve vazbě na čas nebo výkony.
Metoda sestavení účetního odpisového plánu tak přísluší dané účetní jednotce a její volba, stejně tak jako odhad životnosti aktiva, může zásadně ovlivnit vykazované hodnoty aktiva v rozvaze a výši dosaženého zisku a odložené daně. Při tvorbě účetního odpisového plánu by účetní jednotka měla primárně respektovat věrné a poctivé zobrazení míry opotřebení (
amortizace
), zbytkových hodnot a revidovat významné změny, které mohou v průběhu životnosti majetku nastat.Na druhé straně, kolik účetních jednotek stále zjednodušuje účetní odpisy na úroveň daňových odpisů (stanovených zákonem o daních z příjmů pro účely stanovení daňové povinnosti)? Kolik účetních jednotek sleduje zbytkové hodnoty, změny míry opotřebení v průběhu aktivní životnosti aktiva a tyto úpravy zapracovává do změny účetního odpisového plánu?
- Posouzení technického zhodnocení nebo opravy a udržování: Hodnotu dlouhodobých aktiv vykázaných v rozvaze do značné míry ovlivňuje posouzení zhodnocení majetku. Příčinou kreativního účetnictví je určení, zda jde o technické zhodnocení majetku nebo o náklad typu běžná oprava a údržba. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, definuje podstatu technického zhodnocení. V praxi ale problematika posouzení jako zvýšené vstupní ceny dlouhodobého aktiva nebo běžný náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů je půdou širšího pohledu. Důsledkem jistých kreativních řešení je buď snížení hospodářského výsledku běžného období, nebo zvýšení ceny aktiva pro odpisování. Zvolená metoda odpisování a současně načasování technického zhodnocení ze zvýšené vstupní ceny do jisté míry také ovlivňují vykázání výše aktiv a hospodářského výsledku.
- Platnost vykázání dlouhodobého hmotného majetku: Jde o situace, kdy jsou v aktivech vykazována aktiva účelově pro jiné účely nesouvisející s podnikáním.
Příklad z praxe:
V praxi se můžeme setkat s různými účetními i daňovými triky. Uvažujme firmu (poplatníka), který nakupuje do svého majetku nákladná aktiva se skrytým úmyslem použití majetku pro osobní účely manažerů a vlastníků. Takovým majetkem může být například jachta pořízená formálně za účelem operativního pronájmu na moři. Jachta je pořízena za nemalou částku, je nárokována nemalá částka daně z přidané hodnoty a současně uplatněny zrychlené odpisy, současně je zaúčtováno o vstupní ceně aktiva a jeho oprávkách. Jachta je odvezena na moře, samozřejmě vše na náklady firmy. Je uzavřena smlouva o spolupráci s firmou, která má zajistit zákazníky přímo na místě. Mezi tím je jachta využívána majiteli a manažery. Dříve, než je možné posoudit ziskovost takovéhoto aktiva, stávající jachta její uživatele omrzí, a tak se rozhodnou pro její prodej. Aby se dala v rámci zákonných pravidel prodat za minimální hodnotu, „dochází“ k poškození lodi, například k jejímu potopení. Protože není problém doložit následně do účetnictví doklad o opravě lodi, není tato situace účetně a daňově zhodnocena jako škoda, jejímž následkem bylo vyřazení aktiva. U škody je totiž daňově uznatelná pouze částka do výše úhrady, zejména pojišťovnou nebo tím, kdo škodu způsobil. Kreativně je tato situace posouzena jako prodej za minimální cenu z důvodu poškození aktiva, které bylo následně opraveno. Nedochází k jeho vyřazení z důvodu takovéto „události“. Ve skutečnosti kupující - občan uhradí firmě mimo smlouvu vyšší částku a obě strany jsou spokojené. Vlastníci jsou rádi, že mohou nakoupit na novou sezónu jinou loď, současně si uplatní další nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a mají hotové peníze, které se v účetnictví vůbec nezobrazí. Nový majitel lodi je pak potěšen velmi příznivou kupní cenou lodi.
Pokud by pro tento podnik bylo prioritou vykázání co nejpříznivějšího výsledku hospodaření za situace, kdy by jeho manažeři a vlastníci chtěli využívat majetek ve smyslu výše uvedených osobních výhod, zřejmě by zakoupili toto aktivum a daňově odpisovali 5 let. Účetní odpisový plán by vytvořili s odhadem na dobu životnosti jachty například na 10 - 15 let. Při posuzování dalších výdajů mohou být tyto klasifikovány jako technické zhodnocení této lodi, které ji nějakým způsobem zhodnocuje nebo modernizuje. Technické zhodnocení pak zvyšuje účetní hodnotu aktiva a současně hodnotu pro daňové odpisování. Výsledkem takovéhoto řešení bude daňová výhoda ve smyslu uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty a uplatnění daňových odpisů a účetně vykázání příznivějšího výsledku hospodaření z důvodu nižších účetních odpisů. Přitom v rozvaze v položce aktiv bude zřejmá netto účetní zůstatková hodnota tohoto dlouhodobého aktiva. I zde je patrné, že stejná situace může mít různá řešení dle požadovaných priorit. Dokazování zásady přednosti „obsahu před formou“ se u takovýchto transakcí správci daně jen těžko dokazuje, nemluvě již o prokázání úmyslného podvodu v trestním řízení.
- Finanční leasing vykazovaný v nákladech: Omezení v českém účetnictví je například způsobeno tím, že finanční leasing aktiv není reálná hodnota aktiva vykazována v aktivech, ale prostřednictvím časově rozlišených nákladů přímo směřuje do výsledku hospodaření obchodní
korporace
. Přitom podstatou finančního leasingu je pořídit investici alternativní formou, než je koupě nebo pořízení prostřednictvím úvěru - v obou těchto případech vykazuje účetní jednotka do rozvahy vstupní cenu pořízeného aktiva, které následně odepisuje. Pro pořízení majetku koupí na delší dobu splatnosti přesahující 12 měsíců (dodavatel poskytl odběrateli v podstatě dodavatelský úvěr a fakturuje za prodej majetku hodnotu zboží zvýšenou o úroky za dobu splatnosti), jsou účetní výkazy v podmínkách českých účetních předpisů dále deformovány tím, že kupující vykazuje ve stálých hmotných aktivech hodnotu zvýšenou o úroky poskytnutého dodavatelského úvěru). Vidíme zde další konkrétní příklad, kde pro české účetní předpisy zobrazujeme převažující formu (prodej za sjednanou cenu), než je ekonomická podstata transakce.Případová studie vybrané situace a její vliv na účetní výkazy
1.
situace: Účetní jednotka pořizuje do dlouhodobého hmotného majetku budovu dodavatelsky (koupí), výstavba budovy přesahuje 12 měsíců 1 000 000 Kč, součástí je účelový úvěr s 10 % p. m. (pozn.: výše úrokové míry pouze příkladově).
Přístupy účetní jednotky:
a)
Účetní jednotka se rozhodla kapitalizovat úroky do doby pořízení do pořizovací ceny majetku: v rozvaze bude vykázána vstupní cena majetku, zvýšená o časově rozlišené úroky do doby zařazení majetku do užívání. Účetní, resp. i daňové odpisy budou vycházet z této „vyšší“ vstupní ceny.
b)
Účetní jednotka se rozhodla úroky do doby pořízení nekapitalizovat, vykázala je v nákladech: v rozvaze bude vykázána vstupní cena (pořizovací cena) a časově rozlišené úroky budou vykázány ve finančních nákladech v jednotlivých účetních obdobích.
Účetní jednotka se může rozhodnout, zda úroky předcházející okamžik zařazení majetku do užívání zahrne, nebo nezahrne do vstupní ceny.
Pokud by šlo o významnou položku, úroky vykázané v bodě b) budou snižovat výsledek hospodaření přímo v období jejich vzniku, proti tomu v přístupu v bodu a) mohou být přesunuta do nákladů ve formě odpisů až následná účetní období ve vazbě na způsob tvorby účetního odpisového plánu. Zde účetní pohled následuje daňový, má tedy přímý dopad nejen do výsledku hospodaření, ale také do stanovené daně z příjmů za příslušné účetní (zdaňovací) období.
c)
Účetní jednotka se může rozhodnout, že pořídí nemovitost prostřednictvím finančního leasingu: dlouhodobý majetek zde není v rozvaze vykázán, tedy nelze ho ani odepisovat, časově rozlišené nájemné bude účtováno od okamžiku předání nemovitosti v provozních nákladech (ostatní služby) a předplacené nájemné (
akontace
) bude součástí přechodných aktiv (náklady příštích období).Zde bude snížen výsledek hospodaření v důsledku účtování nákladů časově rozlišeného nájemného a bude současně snižovat základ daně pro stanovení daně z příjmů. Hodnotu časově nerozlišeného nájemného uvádí účetní jednotka také v příloze k účetní závěrce.
2.
situace: K datu účetní závěrky významně poklesla tržní hodnota nemovitosti vykazované v dlouhodobém majetku. Snížení hodnoty aktiva - účetní odhad zpětně získatelné částky je ve výši 1/2 zůstatkové ceny nemovitosti (zásada opatrnosti). Zůstatková cena nemovitosti je k datu účetní závěrky ve výši 10 000 000 Kč.
Přístupy účetní jednotky:
a)
Účetní jednotka dojde k názoru, že z důvodu opatrnosti a maximalizace zobrazení možných rizik vytvoří opravnou 5 000 000 Kč. Opravná položka vyjadřující dočasné snížení hodnoty aktiva se vykáže v provozních nákladech proti korekci snížení dlouhodobého aktiva v rozvaze.
b)
Účetní jednotka je silně optimisticky orientovaná a domnívá se, že nejde o významné riziko, které by měla promítnout do své účetní závěrky, tedy netvoří opravnou položku - vykazuje netto hodnotu aktiva 10 000 000 Kč.
V bodě a) výše opravné položky ovlivní výši vykázaného výsledku hospodaření před zdaněním, resp. bude o výši opravné položky snížena jeho hodnota. Na stanovení základu daně nebude mít vytvoření opravné položky vliv - jde pouze o účetní opravnou položku reprezentující zásadu opatrnosti nenadhodnotit aktiva.
Pokud se budu jako uživatel účetní závěrky spoléhat pouze na vykázané hodnoty ve výkazech a budu se rozhodovat mezi obdobnými účetními jednotkami s tím rozdílem, že jedna účetní opravnou položku vykáže a druhá ne, pro jaké účetní výkazy, resp. pro jakou účetní jednotku se rozhodnu (poskytnutí úvěru či
dotace
, uzavření obchodního vztahu, hodnocení manažerů)?Pro komplexní situace účetní jednotky je potřeba vzít v úvahu nejen vykázané hodnoty v účetních výkazech, ale také specifické souvislosti jednotlivých účetních položek včetně možností a mezí národní účetní a daňové legislativy.
V dalších příspěvcích se budeme věnovat dalším položkám účetnictví, v DHK č. 22/2016 dlouhodobému nehmotnému majetku v podmínkách český účetních a daňových předpisů.
1) Zejména zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, České účetní standardy, zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
2) Drábková, Z.: Kreativní účetnictví a účetní podvody jako porušování věrného a poctivého obrazu účetnictví. Disertační práce. 2011. ČB: JU EF.
3) Zejména § 24 - § 30 zákona o účetnictví, § 7 a § 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Český účetní standard č. 013, pro oblast daní zejména § 26 - § 33 zákona o daních z příjmů.