Součástí obchodního majetku některých podnikatelských subjektů jsou i zvířata. V tomto článku se zaměřím jednak na relativně novou právní úpravu zvířat a dále na jejich souvislost s daní z příjmů.
Zvířata a daň z příjmů
Ing.
Helena
Machová,
je daňovou poradkyní
Zvířata v občanském zákoníku
S účinností od 1. 1. 2014 (v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník) přestala být živá zvířata věcí, nýbrž se stala samostatnou kategorií majetku. Podle § 494 občanského zákoníku (dále jen OZ) má živé zvíře zvláštní význam a hodnotu již jako smysly nadaný živý tvor. Živé zvíře není věcí a ustanovení o věcech se na živé zvíře použijí obdobně jen v rozsahu, ve kterém to neodporuje jeho povaze.
V ustanoveních § 1046 - § 1049 NOZ je provedena klasifikace zvířat v závislosti na způsobu jejich vlastnění.
Divoké zvíře je bez pána, dokud žije na svobodě.
Zajaté zvíře se stane zvířetem bez pána, jakmile získá svobodu a jeho vlastník je bez prodlení a soustavně nestíhá nebo nehledá ve snaze je znovu zajmout. Takové zvíře se pak zvířetem bez pána nestane, je-li označeno takovým způsobem, že lze jeho vlastníka zjistit.
Zkrocené zvíře, které jeho vlastník nestíhá a které se ani samo k vlastníkovi v přiměřené době nevrátí, ač mu v tom nikdo nebrání, se stává zvířetem bez pána a smí si je přivlastnit na soukromém pozemku jeho vlastník, na veřejném statku pak kdokoliv. Platí, že přiměřenou dobou pro návrat zvířete k vlastníkovi je doba šestí týdnů. Toto se však nepoužije tehdy, je-li zvíře označeno takovým způsobem, že lze jeho vlastníka zjistit.
Domácí zvíře se považuje za opuštěné, pokud je z okolností zřejmý vlastníkův úmysl zbavit se zvířete nebo je vyhnat. To platí i o zvířeti v zájmovém chovu.
Zvíře chované v zoologické zahradě a ryby v rybníku nebo v podobném zařízení, které není veřejným statkem, bez pána není.
Zvířata a zákon o daních z příjmů
Podle § 26 odst. 2 písm. e) ZDP se hmotným majetkem (pro účely ZDP) považují dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč. Podmínky pro to, aby zvíře bylo hmotným majetkem, jsou tedy dvě - zvíře musí být dospělé a jeho vstupní cena musí být vyšší než 40 000 Kč. Vzhledem k tomu, že vstupní cena tento limit u řady zvířat nedosahuje, poplatník se může rozhodnout, že vytvoří skupinu zvířat, která bude hmotným majetkem.
Příklad:
Podnikatel zakoupil devět dospělých chovných ovcí, přičemž cena jedné činila 5 000 Kč. Poplatník se může rozhodnout, zda vytvoří skupinu zvířat (vstupní cena 45 000 Kč), kterou bude odepisovat, nebo zda budou jednotlivé ovce považovány za zásoby. Určité specifikum platí (podle § 26 odst. 5 ZDP) pro poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci. Je zde uvedeno, že zvířata z vlastního chovu, nakoupená nebo darovaná, a zvířata po dosažení dospělosti zůstávají součástí zásob.
Příklad:
Podnikatel, který vede daňovou evidenci, chová koně. Koupil tři dospělé koně, přičemž cena každého z nich byla 55 000 Kč. Kromě toho má čtyři dospělé koně z vlastního chovu (jejich současné ocenění je zhruba 60 000 Kč). Tři dospělí koupení koně jsou hmotným majetkem, čtyři dospělí koně z vlastního chovu jsou a budou zásobami.
Pro vstupní cenu zvířat neplatí žádná specifika, a tak se postupuje podle § 29 ZDP, kdy se vstupní cena stanovuje v zásadě podle způsobu nabytí hmotného majetku (zvířat).
Je-li zvíře nakoupeno, vstupní cenou je cena pořizovací, tedy cena kupní. Když bylo zvíře pořízeno ve vlastní režii (ve vlastním chovu), oceňuje se vlastními náklady.
Pokud bylo zvíře nabyto bezúplatně (zděděno či darováno), oceňuje se reprodukční vstupní cenou, tedy cenou stanovenou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.
Před zahájením odpisování musí poplatník zvíře zatřídit do příslušné odpisové skupiny, a to podle přílohy č. 1 k ZDP. Naprostá většina zvířat je zařazena do první odpisové skupiny s dobou odpisování tři roky. Jde o tato zvířata:
-
chovný a plemenný skot,
-
chovní a plemenní osli, mezci a muly,
-
chovné a plemenné ovce,
-
chovná a plemenná prasata,
-
chovná a plemenná hejna husí.
Do druhé odpisové skupiny (s dobou odpisování pět let) jsou zařazeni koně. Následně pak poplatník zahájí odpisování rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. V případě rovnoměrných odpisů jsou odpisy ve všech letech odpisování (kromě prvního roku) shodné, v případě zrychlených odpisů se jejich výše v průběhu odpisování mění, přičemž nejvyšší odpis je ve druhém roce odpisování (a to bez ohledu na odpisovou skupinu, ve které je zvíře zařazeno).
Podle § 26 odst. 8 ZDP platí, že odpisy není poplatník (pro účely ZDP) povinen uplatnit, přitom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jakoby odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník výdaje paušální částkou (výdaje stanovené procentem z dosaženého příjmu).
Příklady:
1.
Poplatník zakoupí v roce 2016 koně za 60 000 Kč, zahrne jej do svého obchodního majetku a rozhodne, že koně bude odpisovat rovnoměrným způsobem. Vzhledem k tomu, že za rok 2016 vykáže tak nízký základ daně, že při uplatnění odpisů by nemohl zohlednit slevu na poplatníka v plné výši, odpisování v roce 2016 nezahájí. Poplatník v roce 2016 uplatní výdaje ve skutečné výši. Postup je v souladu s příslušnými ustanoveními ZDP, odpisování lze zahájit v kterémkoliv následujícím zdaňovacím období (samozřejmě jen za předpokladu, když kůň bude stále součástí obchodního majetku).
2.
Poplatník pořídil v roce 2014 hejno husí za 80 000 Kč. Hejno zaevidoval jako hmotný majetek a zahájil rovnoměrné odpisování. V roce 2015 v odpisování pokračoval, avšak v roce 2016 ze stejného důvodu jako v příkladu č. 1 odpisování přeruší. Poplatník ve všech letech uplatňuje výdaje ve skutečné výši. Postup je v souladu s příslušnými ustanoveními ZPD, v odpisování lze pokračovat v kterémkoliv následujícím zdaňovacím období.
3.
Poplatník pořídil v roce 2015 dojnici za 41 000 Kč. V roce 2015 zahájil zrychlené odpisování. V tomto roce uplatnil výdaje ve skutečné výši. V roce 2016 uplatnil výdaje paušálem a odpisování přerušil. Postup je v souladu s příslušnými ustanoveními ZDP, v odpisování lze pokračovat v roce 2017, avšak je nutno mít na zřeteli, že odpis za rok 2016 byl součástí paušálních výdajů (byl proveden pouze evidenčně), takže odpis předmětné dojnice již lze uplatnit už jen v jednom zdaňovacím období.
Zvířata v účetnictví
Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou dlouhodobým hmotným majetkem dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna), s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určeného účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem o účetnictví, zejména respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou využitelnosti delší než jeden rok, která nejsou dlouhodobým hmotným majetkem, jsou zásobami.
Na rozdíl od ZDP účetní předpisy nestanovují žádnou konkrétní částkou ocenění, od kterého jsou zvířata (obecně hmotný majetek) považována za dlouhodobý majetek.
Řada účetních jednotek postupuje shodně s pravidly stanovenými v ZDP a má v interních účetních předpisech stanoveno, že hmotný majetek je dlouhodobým hmotným majetkem tehdy, pokud jeho vstupní cena převýší částku 40 000 Kč. Účetní jednotky však mohou postupovat i jinak a mohou mít např. určeno, že hmotný majetek je dlouhodobým majetkem při vstupní ceně převyšující 10 000 Kč nebo např. 80 000 Kč (jedinou povinnost, kterou účetní předpisy v této souvislosti ukládají, je respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku).
Příklad:
Účetní jednotka zakoupila dospělého koně za 50 000 Kč. V interní účetní směrnici má stanoveno, že hmotný majetek se za dlouhodobý hmotný majetek považuje tehdy, pokud vstupní cena převýší částku 60 000 Kč.
Pro účely ZDP je kůň dlouhodobým majetkem, který bude odpisován (rovnoměrným nebo zrychleným způsobem) po dobu pěti let, v účetnictví jde o zásoby.
Obdobně je tomu i s odpisy, které rovněž nekopírují postupy stanovené ZDP. Podle § 28 odst. 6 zákona o účetnictví totiž jsou účetní jednotky povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Účetní jednotky se tedy mohou ve svém odpisovém plánu od doby odpisování stanovené ZDP odchýlit. V řadě případů má však účetní jednotka stanoveno, že účetní odpisy se stanovují v úrovni odpisů daňových (účetní odpisy Z daňové odpisy).
Pokud se účetní odpisy od daňových liší, je nutné provést v rámci stanovení základu daně korekci výsledku hospodaření.