V DHK č. 19/2016 byl minulý díl úvodem do problematiky nároku na odpočet daně a jeho uplatnění v plné či částečné výši. V tomto čísle navazujeme na problematiku nároku na odpočet daně základní informací o právní úpravě uplatnění nároku na odpočet při registraci a při zrušení registrace, včetně praktických příkladů.
Jak vyplnit v roce 2016 přiznání k DPH (10.)
Ing.
Pavel
Matějka
působí na Specializovaném finančním úřadu Praha
Nárok na odpočet daně při registraci
Nárok na odpočet daně při registraci má svoji právní úpravu v § 79 zákona o DPH. Ve smyslu ustanovení § 79 odst. 1 zákona o DPH si osoba povinná k dani, která se stala plátcem, může uplatnit nárok na odpočet daně u zdanitelného plnění, které bylo přijato od jiného plátce, a to v období 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem. Nárok na odpočet daně při registraci je však podmíněn tím, že zdanitelná plnění, která byla přijata od jiného plátce ve výše uvedeném období, byla ke dni, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku.
Nárok na odpočet daně se tedy nevztahuje na daň uplatněnou u přijatého zdanitelného plnění (zboží či služby), které bylo pořízeno v období delším než 12 měsíců ode dne, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem. Zákon o DPH blíže nespecifikuje, u jakých přijatých zdanitelných plnění má osoba povinná k dani nárok na odpočet daně, pouze je zde uvedeno, že tato plnění musí být ke dni, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku. Obchodní majetek pro účely zákona o DPH vymezuje ustanovení § 4 odst. 4 písm. c). Ve smyslu uvedeného ustanovení se obchodním majetkem rozumí souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností. Nárok na odpočet daně je osoba povinná k dani při splnění všech zákonných podmínek (pro uplatnění nároku na odpočet daně při registraci musí být splněny veškeré podmínky zakotvené v § 72 a násl. zákona o DPH) oprávněna uplatnit v daňovém přiznání za to zdaňovací období, do něhož spadá den, kdy se stala plátcem (§ 79 odst. 3 zákona o DPH). Nárok na odpočet daně osoba povinná k dani, již jako plátce, vykáže na ř. 45 daňového přiznání s kladným znaménkem.
K problematice uplatnění nároku na odpočet daně při registraci je ovšem důležité dodat, že při uplatnění tohoto nároku u přijatého zdanitelného plnění, které splňuje podmínky vymezené v ustanovení § 79 odst. 1 zákona o DPH, je třeba zohlednit, zda jde o přijaté zdanitelné plnění, které bylo (příp. bude) použito pouze pro plnění s nárokem na odpočet daně, nebo o přijaté zdanitelné plnění, které bylo (příp. bude) použito jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak i pro plnění nezakládající nárok na odpočet daně. V takovém případě je nutno provést výpočet nároku na odpočet daně v částečné výši.
Příklad:
Základní škola, příspěvková organizace, se stala plátcem ke dni 1. 6. 2016. K datu registrace k dani z přidané hodnoty základní škola evidovala dále uvedený obchodní majetek, který byl pořízen od jiných plátců v období 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem.
I---------------------------------------------------------I I Obchodní majetek evidovaný základní školou I I-------------------------------I-------------I-----------I I I Základ daně I Daň I I-------------------------------I-------------I-----------I I Multifunkční kopírovací stroj I 115 000 Kč I 24 150 Kč I I-------------------------------I-------------I-----------I I Interaktivní tabule I 95 000 Kč I 19 950 Kč I I-------------------------------I-------------I-----------I I Vybavení šaten I 35 000 Kč I 7 350 Kč I I-------------------------------I-------------I-----------I
Postup:
Multifunkční kopírovací stroj je základní školou používán jak pro činnosti související s výchovou a vzděláváním ve smyslu ustanovení § 57 zákona o DPH, tj. k činnostem osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, tak i ke kopírování listin pro veřejnost, kde se jedná o plnění zdanitelné. Za pořízení multifunkčního kopírovacího stroje si základní škola může uplatnit nárok na odpočet daně při registraci pouze v krácené výši.
Interaktivní tabule je umístěna v jedné z učeben základní školy, kde probíhá výuka. V případě pořízení interaktivní tabule se tedy jedná o přijaté zdanitelné plnění, které je používáno pro výchovu a vzdělávání, tj. pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Z tohoto přijatého zdanitelného plnění si základní škola není oprávněna při registraci uplatnit nárok na odpočet daně.
Vybavení šaten pro žáky základní školy úzce souvisí s výchovnými a vzdělávacími činnostmi, tj. s činnostmi osvobozenými od daně bez nároku na odpočet daně. Z tohoto přijatého zdanitelného plnění si základní škola není oprávněna uplatnit nárok na odpočet daně při registraci.
Základní škola si tak je oprávněna uplatnit nárok na odpočet daně pouze z přijatého zdanitelného plnění, jehož předmětem bylo pořízení multifunkčního kopírovacího stroje. Avšak vzhledem k tomu, že předmětný multifunkční kopírovací stroj je používán jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak i pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, má základní škola nárok na odpočet daně při registraci pouze v krácené výši. Jelikož jde o nového plátce, použila základní škola, ve smyslu ustanovení § 76 odst. 6 zákona o DPH, koeficient stanovený kvalifikovaným odhadem ve výši 20 %. Daň uplatněnou dodavatelem při dodání multifunkčního kopírovacího stroje ve výši 24 150 Kč základní škola uvede na ř. 45 daňového přiznání, a to ve sloupci „Krácený odpočet“.
Koeficient 20 % uvede na ř. 52 daňového přiznání. Na tomtéž řádku základní škola uvede i výši vypočteného kráceného odpočtu daně - v daném případě 4 830 Kč (tj. 24 150 x 20 %).
Nárok na odpočet daně při zrušení registrace
Nárok na odpočet daně při zrušení registrace upravuje ustanovení § 79a zákona o DPH. Nejčastěji je snížení uplatněného nároku na odpočet daně při zrušení registrace řešeno u dlouhodobého majetku a zásob, a právě tomu je věnován další text. Podle ustanovení § 79a zákona o DPH obecně platí, že plátce je povinen snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část.
Pro výpočet částky snížení nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku se přiměřeně použije ustanovení § 78d odst. 2 zákona o DPH, podle něhož se částka jednorázové úpravy odpočtu daně za kalendářní rok stanoví jako součin částky vypočtené podle § 78a odst. 1 zákona o DPH a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Lhůta pro úpravu odpočtu daně u dlouhodobého majetku činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen.
U staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a u pozemků činí lhůta pro úpravu odpočtu daně 10 let. Do počtu roků se započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Ukazatelem nároku na odpočet daně je 0 %, nemá-li plátce nárok na odpočet daně, nebo 100 %, má-li plátce nárok na odpočet daně v plné výši.
Snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace plátce vypočte jako podíl, v jehož čitateli bude součin daně na vstupu a rozdílu mezi ukazateli nároku na odpočet daně a počtu roků zbývajících do konce období pro úpravu odpočtu daně a ve jmenovateli celkový počet roků pro úpravu odpočtu daně. V případě zásob je postup při snížení nároku na odpočet daně vymezen v ustanovení § 79a odst. 2 zákona o DPH s tím, že toto snížení se určí ve výši uplatněného odpočtu daně.
Snížení odpočtu daně je plátce ve smyslu ustanovení § 79a odst. 4 zákona o DPH povinen provést v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace. Hodnotu uvede na ř. 45 se záporným znaménkem.
Příklad:
Podnikatel (fyzická osoba), plátce daně z přidané hodnoty, podal žádost o zrušení registrace z důvodu vymezeného v ustanovení § 106b odst. 1 písm. b) zákona o DPH, tj. z důvodu, že přestal uskutečňovat ekonomické činnosti. Nárok na odpočet daně na vstupu byl vždy uplatňován v plné výši, jelikož u plátce nikdy nenastaly skutečnosti zakládající oprávnění uplatnit nárok na odpočet daně pouze v částečné výši. Nyní zmíněný plátce řeší povinnost snížení nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku a zásob. Dlouhodobý majetek byl pořízen v roce 2013 a daň na vstupu při jeho pořízení činila 230 000 Kč. V případě pořízení zásob byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu ve výši 42 000 Kč.
Postup:
Jestliže byl dlouhodobý majetek pořízen v roce 2013, nárok na odpočet daně byl uplatněn v plné výši, ke zrušení registrace plátce dochází v roce 2016 a uplatněný nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení dlouhodobého majetku činil 230 000 Kč, potom bude, za předpokladu, že se jednalo o majetek, v jehož případě činí lhůta pro úpravu odpočtu daně 5 let, výpočet snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace proveden takto:
230 000 Kč x (0 % - 100 %) x 3 ------------------------------- = 138 000 Kč 5
V případě zásob je postup při snížení nároku na odpočet daně vymezen v ustanovení § 79a odst. 2 zákona o DPH s tím, že toto snížení se určí ve výši uplatněného odpočtu daně. V daném případě tedy ve výši 42 000 Kč. V daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace bude plátce povinen na ř. 45 uvést částku 180 000 Kč (tj. 138 000 + 42 000) se záporným znaménkem.