V souvislosti se snahami finanční správy bránit tzv. řetězovým (kolotočovým) daňovým podvodům si musely daňové subjekty zvyknout i na to, že je třeba mít dostatečně pevnou oporu i pro unesení důkazního břemene o tom, že zachovávají náležitou míru obezřetnosti. Její absence totiž může vést k odepření nároku na odpočet DPH.1)
Odepření nároku na odpočet DPH
doc. Mgr. Ing.
Karel
Brychta,
Ph. D.,
Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, Ústav financí
Situace, kdy jeden subjekt v dodavatelsko-odběratelském řetězci neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH, je v konstantní judikatuře Soudního dvora EU (dále jen SDEU)2) označováno jako „podvod na DPH“ či „podvodné jednání“. Z konstantní judikatury SDEU přitom plyne, že ... „v případě, kdy bylo dodání zboží uskutečněno pro osobu povinnou k dani, jež měla nebo mohla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součásti podvodu na DPH, musí být takové osobě odmítnut nárok na odpočet daně, neboť v souladu s judikaturou Evropského soudního dvora je nárok na odpočet daně chráněn pouze za situace, že plátce daně o záměru zkrátit daň nevěděl a ani s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem nemohl vědět.“3)
Konstantní
judikatura
SDEU a Nejvyššího správního soudu ČR (dále jen NSS) zakotvila, že jedním z případů, kdy může dojít k neuznání nároku na odpočet DPH, je odhalení tzv. řetězového (kolotočového) obchodu, jehož ... „cílem je pouhé vylákání nadměrného odpočtu ze státního rozpočtu. Za takový řetězec lze považovat situaci, kdy se na získání výhody na dani podílí více než dva subjekty v řetězci za sebou a předmětem obchodování je zboží nebo služba, která je postupně bezdůvodně nadhodnocena, případně předmět obchodování je poskytnut za běžnou cenu, ale jeden z článků řetězce neodvede DPH a poslední článek řetězce legálně uplatňuje nárok na její odpočet. V případě, že se daňový subjekt účastní některého z uvedených typů řetězců, má nárok na odpočet DPH pouze za situace, že o záměru spáchat podvod na DPH nevěděl, a ani, s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem, vědět nemohl ... členské státy mohou odmítnout přiznat nárok na odpočet DPH, je-li z hlediska objektivních okolností prokázáno, že došlo k uplatnění tohoto nároku podvodně nebo zneužívajícím způsobem.“4)Je to přitom daňový orgán, který má povinnost prokázat, že plátce daně věděl nebo musel vědět s ohledem na okolnosti, že k takovému podvodu došlo. Zároveň však není povinností správních orgánů či správních soudů prokázat, jakým způsobem a kterým subjektem v řetězci byl podvod spáchán5).
Atributy nedostatečné míry obezřetnosti na straně daňového subjektu
Předmětem kauzy posuzované Krajským soudem v Hradci Králové (pobočka Pardubice) bylo nepřiznání nároku na odpočet českému daňovému subjektu, který participoval v řetězci obchodujícím s kovovým odpadem. Atributy, na základě kterých dospěl správce daně k závěru, že žalobce věděl (vědomá nedbalost) nebo mohl vědět (nevědomá nedbalost), že se účastní obchodů zasažených podvodem, byly následující6):
a)
zpochybnění dodavatelé jsou nekontaktní (jejich spolupráce s místně příslušným správcem daně je nulová či problematická) a neplní si své povinnosti týkající se úhrady daně;
b)
předcházející dodavatelé, které se podařilo dohledat, vykazují stejné znaky jako zpochybnění dodavatelé;
c)
jednatelé a společníci zpochybněných dodavatelů jsou občané jiných států než ČR;
d)
zpochybnění dodavatelé byli do obchodního rejstříku (až na výjimky) zapsáni několik měsíců před zahájením jejich obchodní činnosti (obchodování s kovovým odpadem), tj. neměli žádnou
relevantní
obchodní historii;e)
sídla zpochybněných dodavatelů se nacházejí na virtuálních adresách;
f)
zpochybnění dodavatelé nemají materiální ani personální vybavení (žádné provozovny, sklady, dopravní prostředky, zaměstnance);
g)
zpochybnění dodavatelé vykazují znaky zapojení do podvodného řetězce firem;
h)
nedoložení původu dodávaného zboží ze strany zpochybněných dodavatelů;
i)
faktury vystavované až po přejímce (převážení a předruhování) zboží u daňového subjektu, kterému byl odepřen nárok na odpočet DPH;
j)
nestandardní obchodní chování [písemné rámcové smlouvy obsahující neurčité vymezení práv a povinností (veškeré podstatné podmínky následných dodávek jako druh, cena, množství a termíny dodání zboží ve statisícových až milionových hodnotách byly většinou sjednávány pouze telefonicky nebo formou SMS)];
k)
přezkoumávané dodávky zboží byly v jednotlivých termínech do provozovny žalobce dopravovány v rámci jediné přepravy přímo z jiného členského státu vozidly s registračními značkami těchto zemí (mělo jít přitom o dodávky z ČR).
Je třeba na tomto místě zdůraznit, že správce daně zhodnotil výše specifikované důvody ve svém úhrnu, protože ... „každá z výše uvedených indicií by sama o sobě nesvědčila o podvodu na DPH ... “7). V dané věci správce daně konstatoval, že ... „Skutečnosti uvedené pod písmeny c, d, e, f, g, h, i, j, k pak byly natolik významné, že měly vést žalobce k přijetí dalších opatření za účelem zamezení možné účasti na podvodném jednání. Nic takového však žalobce neučinil, tedy nepřijal dostatečná opatření, která po něm mohou být rozumně vyžadována k ověření, zda plnění, která provádí, jej nepovedou k účasti na daňovém podvodu. Žalobce si minimálně měl být vědom podvodného jednání v popsaném řetězci, a proto mu musel být jeho nárok na odpočet daně odmítnut.“8)
Přitěžujícím faktorem byl i fakt, že v rámci výslechů samotní jednatelé zapojených společností poskytovali pouze všeobecné informace a nebyli schopni prokázat (a mnohdy ani uvést), od koho zboží nabyli a ani uvést bližší okolnosti.
Krajský soud v Hradci Králové (pobočka Pardubice) se ve svém hodnocení ztotožnil se závěry správce daně. Kromě toho ještě s poukazem na
relevantní
judikaturu NSS ČR uvedl, že... „žalobce nepřijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, přičemž [žalovaný - doplněno autorem článku] nebyl povinen tato opatření konkrétně vyjmenovávat.“9).Vybraná argumentace subjektu, kterému byl odepřen nárok na odpočet daně
Dotčený subjekt se pochopitelně snažil prokázat existenci určitých opatření, která by svědčila o zachování patřičné míry obezřetnosti. Uvedená opatření však byla vyhodnocena v kontextu situace pouze jako formální a nedostačující. Šlo o ověřování DIČ, ověřování živnostenských oprávnění a statutárních orgánů10).
Dotčený subjekt se opakovaně dovolával i vážních lístků a předložených faktur. Ty však byly vyhodnoceny jako doklady, které neprokazují to, že došlo k přijetí zboží od dodavatele, který je vystavil. K danému závěru vedla i skutečnost, že k vystavování dodacích listů a faktur docházelo až po převzetí zboží žalobcem, kdy byla určena velikost dodávky. Stejně tak byly vyhodnoceny kamerové záznamy. Tyto rovněž prokázaly pouze přijetí zboží, nikoliv však dodání zboží od konkrétního dodavatele. Ani úhrada fakturovaných částek nebyla považována za dostačující důkaz toho, že došlo k přijetí zdanitelných plnění od deklarovaného dodavatele a zároveň, že tento dodavatel byl vlastníkem zboží.
Správce daně naopak ve vztahu k realizovaným platbám poukázal i na několik nestandardních aspektů [předmětné platby byly zasílány na účty, které nebyly nahlášeny místně příslušným správcům daně; přijaté prostředky byly přeposílány dodavateli na jiné účty (a to i na účty subjektů, které nevykázaly žádné dodávky pro tyto dodavatele); v některých případech byly zaslané prostředky obratem v plné výši vybírány v hotovosti)11) ].
Resumé: Uskutečněním zdanitelného plnění se rozumí stav faktický (nikoliv pouze stav formálně vykazovaný). Důkazy formální povahy tedy samy o sobě mohou obstát pouze v případě, že obchodní transakce nevykazují žádné pochybnosti.
Dedikace příspěvku: Příspěvek je výstupem projektu specifického výzkumu „Vybrané otázky finančního řízení podniku v mezinárodním prostředí“ Interní grantové agentury Vysokého učení technického v Brně s registračním číslem FP-S-15-2877.
Připravujeme: Mezinárodní zdaňování dividend u právnické osoby
Problematika mezinárodního zdaňování příjmů z dividend je v kontextu mezinárodní daňové optimalizace velmi ožehavou otázkou, a to nejenom u velkých nadnárodních korporací. Rozhodli jsme se proto poukázat na základní pravidla mezinárodního zdaňování příjmů z dividend u daňového nerezidenta ČR a zároveň na některé povinnosti a možná rizika spojená s touto kategorií příjmů a jejich zdaňováním. V oblasti mezinárodního práva jsou stěžejním zdrojem právních norem smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Předpisem práva unijního pro mezinárodní zdaňování dividend je Směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění pozdějších změn (dále jen Směrnice Rady 2011/96/EU). Průmět této unijní úpravy se pak nachází v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Více v příštích číslech DHK.
1) Článek je zpracován s využitím Rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 20. 4. 2016, sp. zn. 52 Af 13/2015. Dostupné z: www.nssoud.cz. Text rozsudku stojí za hlubší studium i s ohledem na řešení souvisejících (a nikoliv neobvyklých) procesních otázek (výslech svědků, možnosti zahájení daňové kontroly a její rozsah, znovuprovedení důkazů atd.).
Pozn.: Není-li v níže uvedených poznámkách uvedeno jinak, týkají se uváděné strany předmětného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (pobočka Pardubice).
2) Před vstupem Lisabonské smlouvy v platnost označován jako Evropský soudní dvůr. V textu je užita zkratka nynějšího označení této soudní instituce - tedy SDEU.
3) Viz s. 2 rozsudku.
4) Viz s. 13 a 14 rozsudku; pro odkazy na
relevantní
judikaturu SDEU a NSS ČR viz s. 14 rozsudku.5) Viz rozsudek NSS ČR ze dne 11. 7. 2013 sp. zn. 1 Afs 59/2013. Dostupné z: www.nssoud.cz. V uvedeném rozsudku NSS ČR, jmenovitě v jeho bodu 59, se uvádí: „Není tedy povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval, což žalovaný beze zbytku učinil. Lze souhlasit se stěžovatelkou, že aby mohly finanční orgány určitému subjektu v souvislosti s daňovým podvodem upřít nárok na odpočet DPH, musí být zjištěno, zda daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelů věděl, nebo s vynaložením přiměřených opatření v rámci své obchodní činnosti vědět mohl.“
6) Viz s. 3-4 rozsudku; k otázce hodnocení daných argumentů ze strany soudu viz zejména s. 15-18 rozsudku.
7) Viz s. 4 rozsudku.
8) Tamtéž.
9) V bodu 43 rozsudku NSS ČR ze dne 31. 8. 2015 sp. zn. 4 Afs 123/2015 (dostupné z: www.nssoud.cz) se uvádí: „Námitku, dle které žalovaný neuvádí, která konkrétní opatření měl přijmout k ověření, že plnění, které provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu, městský soud nezkreslil a řádně se s ní vypořádal, když připomenul
relevantní
judikaturu Nejvyššího správního soudu a poukázal na skutečnost, že od stěžovatele se očekává, že v rámci své hospodářské činnosti přijme přiměřená opatření, aby zjistil, zda jeho plnění není součástí podvodu. Městský soud následně shledal, že stěžovatel ignoroval podezřelé okolnosti. K argumentaci stěžovatele, že žalovaný měl v odůvodnění svého rozhodnutí uvést, která rozumně možná opatření u prováděných plnění stěžovatele uchrání před účastí na daňovém podvodu, Nejvyšší správní soud uvádí, že žalovaný v této souvislosti mimo jiné poukázal na způsob přesunu finančních prostředků mezi stěžovatelem a dalšími dodavateli v řetězci, nepředložení písemných objednávek zboží a neprověření deklarovaných odběratelů na Slovensku. Na základě těchto a dalších skutečností posléze žalovaný dospěl k závěru, že stěžovatel nepřijal všechna opatření, která mohou být po něm rozumně požadována. S přihlédnutím k výše uvedenému má Nejvyšší správní soud za to, že z obsahu rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že stěžovatel mohl provést taková opatření, aby se vyvaroval zapojení do podvodného řetězce, přičemž není nutné veškerá tato opatření konkrétně vyjmenovávat.“ Obdobně v bodu 66 rozsudku NSS ČR ze dne 28. 1. 2016 sp. zn. 4 Afs 233/2015 se stanoví, že: „Jak již zdejší soud shrnul výše, důkazní břemeno ohledně opatření, které daňový subjekt přijal k zabránění podvodu na dani, spočívá výlučně na daňovém subjektu, jenž požaduje nárok na odpočet DPH. Povinností správce daně proto nebyla ani identifikace určitých opatření, ani vymezení opatření, která stěžovatel přijmout mohl. Stačilo pouze, aby prokázal objektivní skutečnosti, z nichž vyplývalo, že stěžovatel minimálně věděl, nebo mohl vědět, o své účasti na daňovém podvodu. Jelikož důkazní břemeno ohledně přijatých opatření spočívalo výlučně na stěžovateli a stěžovatel neprokázal, že by nějaká taková preventivní opatření přijal, zdejší soud konstatuje, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ohledně míry zavinění při účasti na daňovém podvodu.“10) Viz s. 15
in fine
rozsudku.11) Viz s. 16 rozsudku.