Jak vyplnit v roce 2016 přiznání k DPH, 9. část

Nárok na odpočet daně, resp. oprávnění k odpočtu daně na vstupu, upravuje § 72 zákona o DPH. Základní pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou zakotvena v ustanovení § 72 odst. 1 zákona o DPH. V uvedeném ustanovení je vymezena i vazba uplatnění odpočtu daně na konkrétní ekonomické činnosti, k jejichž uskutečňování jsou přijatá zdanitelná plnění použita. V souvislosti s uplatněním nároku na odpočet daně v jeho plné výši je nutno zmínit ustanovení § 72 odst. 5 zákona o DPH, jež stanoví, že plátce má nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro uskutečňování plnění uvedených v § 72 odst. 1 téhož zákona. V rámci problematiky nároku na odpočet daně je důležitá i definice daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, vymezená v ustanovení § 72 odst. 2 zákona o DPH.

Dále je důležité uvést, že k odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění je plátce oprávněn pouze v takové výši, která odpovídá částce, jež byla stanovena v souladu se zákonem o DPH. Na tuto podmínku navazuje ustanovení § 73 odst. 6 zákona o DPH. Je-li částka daně uvedená na daňovém dokladu vyšší, než částka, která by měla být uplatněna podle zákona o DPH, potom je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění jen do výše daně stanovené podle zákona o DPH. Naopak v případě, kdy částka daně uvedená na daňovém dokladu je nižší, než ta částka daně, kterou by bylo možno uplatnit podle zákona o DPH, pokud by daň byla stanovena správně, je plátce oprávněn k odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění jen do výše daně uvedené na daňovém dokladu.

K tomu, aby mohl plátce nárok na odpočet uplatnit, musí tomuto plátci nejprve nárok na odpočet daně vzniknout. Okamžik vzniku nároku na odpočet daně je vymezen v ustanovení § 72 odst. 3 zákona o DPH. Ve smyslu uvedeného ustanovení vzniká plátci nárok na odpočet daně okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. To znamená, že okamžik vzniku nároku na odpočet je shodný s okamžikem, kdy plátci, který uskutečnil zdanitelné plnění, vznikla podle příslušného ustanovení zákona o DPH povinnost přiznat daň.

Plátce je oprávněn k uplatnění nároku na odpočet daně pouze v částečné výši tehdy, použije-li přijaté zdanitelné plnění jak pro účely s nárokem na odpočet daně, tak i pro účely bez nároku na odpočet daně. K tomu je však pro vysvětlení důležité dodat, že pojem „odpočet daně v částečné výši“ zahrnuje krácení odpočtu postupy popsanými v § 75 a v § 76 zákona o DPH. Zákon o DPH rozeznává dva způsoby částečného nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění. Jde o uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši a o uplatnění nároku na odpočet daně v krácené výši. Na tyto odkazuje ustanovení § 72 odst. 6 zákona o DPH. Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši upravuje § 75 zákona DPH a způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši je vymezen v ustanovení § 76 zákona o DPH.

Odpočtem daně v poměrné výši se rozumí uplatnění odpočtu daně pouze v takové výši, která připadá na použití přijatých zdanitelných plnění v rámci ekonomických činností. Pokud tedy plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak pro účely uskutečňování svých ekonomických činností, tak i pro účely, které nelze považovat za ekonomickou činnost, má nárok na odpočet daně u předmětného přijatého zdanitelného plnění pouze v tzv. poměrné výši.

Plátce může postupovat při výpočtu odpočtu daně v poměrné výši pomocí tzv. poměrného koeficientu. V takovém případě se příslušná výše odpočtu daně na vstupu v poměrné výši vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u něhož má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a tohoto poměrného koeficientu. Poměrný koeficient se stanoví jako podíl použití předmětného přijatého zdanitelného plnění pro ekonomické činnosti plátce a vypočítá se jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. Pokud tedy například plátce přijaté zdanitelné plnění použije z poloviny pro uskutečňování svých ekonomických činností a z poloviny pro účely, které nelze za ekonomickou činnost považovat, poměrový koeficient pak činí 50 %.

Jakou metodu při stanovení poměrného koeficientu plátce zvolí, je zcela na jeho rozhodnutí. V každém případě by měl zvolený postup pro výpočet vycházet z evidencí o použití obdobného nebo stejného přijatého zdanitelného plnění. Z ustanovení § 100 zákona o DPH vyplývá každému plátci povinnost vést evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, přičemž evidence o použití majetku by měly být vedeny jako její součást. Poměrných koeficientů si může plátce podle potřeby stanovit i několik. Je tomu tak proto, že každý majetek může být plátcem využíván jak v rámci ekonomických činností, tak i pro činnosti, jež s ekonomickou činností nesouvisejí, v různém poměru.

Pokud by plátce byl nově registrován k dani z přidané hodnoty a neměl zmíněné evidence k dispozici, stanovil by si poměrný koeficient kvalifikovaným odhadem. Jestliže by se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití lišil od poměrného koeficientu, jenž byl stanoven kvalifikovaným odhadem, o více než 10 procentních bodů, v rámci daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v němž byl nárok na odpočet daně uplatněn, se výše uplatněného odpočtu daně opraví. Jestliže vypočtená částka opravy vyjde kladná, což znamená, že si plátce uplatnil daň na vstupu nižší, než mohl, je oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit. Naopak vyjde-li vypočtená částka opravy záporná, což nastane v případě, kdy si plátce uplatnil daň na vstupu vyšší, než mohl, je povinen výši uplatněného odpočtu daně opravit.

Pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění, u kterých je oprávněn k odpočtu daně na vstupu ve smyslu ustanovení § 72 odst. 1 zákona o DPH, tak i pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d) zákona o DPH, má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši. Plátce je v takovém případě povinen ve smyslu ustanovení § 76 zákona o DPH zkrátit nárok na odpočet daně na vstupu u těchto plnění, a to ve výši, která odpovídá rozsahu použití pro plnění, u nichž je oprávněn k odpočtu daně.

Pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši ve zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku použije plátce vždy koeficient, jenž byl vypočten z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku, tj. koeficient, který zjistil při vypořádání odpočtu daně. Princip je tedy takový, že v posledním zdaňovacím období příslušného kalendářního roku si plátce vypočte vypořádací koeficient za tento rok, přičemž ten bude používat po celý následující kalendářní rok jako tzv. zálohový koeficient. Plátce si může stanovit koeficient ve smyslu ustanovení § 76 zákona o DPH pouze jeden, což je rozdíl od poměrného koeficientu podle ustanovení § 75 zákona o DPH, neboť poměrných koeficientů může mít plátce neomezený počet, jak již bylo uvedeno.

Osoba povinná k dani se nemusí stát plátcem pouze k prvnímu dni kalendářního roku. Stane-li se plátcem v průběhu běžného kalendářního roku a nemá k dispozici údaje pro výpočet zálohového koeficientu, stanoví si jeho výši kvalifikovaným odhadem. Následně po skončení běžného kalendářního roku provede plátce vypořádání odpočtu daně v krácené výši, a to za všechna zdaňovací období tohoto roku. Výpočet zálohového a vypořádacího koeficientu stanoví přímo § 76 zákona o DPH. Na konci kalendářního roku v posledním zdaňovacím období plátce DPH vypočítá vypořádací koeficient. Princip výpočtu vypořádacího a zálohového koeficientu je stejný. Zálohový koeficient se vypočítá jako procentní podíl, kde v čitateli je uveden součet základů daně nebo hodnot plnění, u nichž je plátce oprávněn k odpočtu daně, a ve jmenovateli je součet hodnoty uvedené v čitateli a součtu hodnot plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru. Vyjde-li tedy například koeficient 94,1 %, potom se zaokrouhlí na 95 %. Vyjde-li koeficient 95 % nebo je vyšší, považuje se za roven 100 %. Jestliže je koeficient roven 100 %, má plátce u přijatých zdanitelných plnění plný nárok na odpočet daně.

Do výpočtu koeficientu plátce nezahrne úplaty z prodeje dlouhodobého majetku, pokud tento majetek využívala v rámci svých ekonomických činností, dále úplaty z poskytnutí finančních služeb a úplaty při dodání nemovité věci a při nájmu nemovité věci, avšak pouze tehdy, pokud jsou doplňkovou činností plátce, která je uskutečňována příležitostně. Z důvodu zachování principu neutrality daně z přidané hodnoty se do výpočtu zálohového koeficientu nezapočítává plnění vymezené v ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, což jsou případy, kdy je uplatněna dodání zboží za úplatu. Výše uvedené položky se do výpočtu koeficientu nezahrnují proto, že by zkreslovaly jeho výši. Samotná výše odpočtu daně v krácené výši se vypočte tak, že se zálohový koeficient vynásobí součtem daně na vstupu u všech přijatých zdanitelných plnění, u nichž má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši.

V některých případech plátci přijatá zdanitelná plnění používají z části pro uskutečňování svých ekonomických činností a zároveň v rámci svých ekonomických činností tato přijatá zdanitelná plnění používají z části pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Jde o tzv. souběh nároku na odpočet daně v krácené výši podle ustanovení § 76 zákona o DPH a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle ustanovení § 75 zákona o DPH. V takovém případě musí být plátcem provedeno krácení nároku na odpočet daně ve dvou dílčích fázích. Nejprve musí plátce provést krácení nároku na odpočet daně v poměrné výši ve smyslu ustanovení § 75 zákona o DPH. Do daňového přiznání tedy plátce uvede částku odpočtu daně již po zkrácení ve smyslu uvedeného ustanovení. Následně musí plátce v rámci daňového přiznání provést další krácení, a to ve smyslu ustanovení § 76 zákona o DPH. Ustanovení § 76 odst. 2 zákona o DPH stanoví, že pokud dojde k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle ustanovení § 76 zákona o DPH a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle ustanovení § 75 zákona o DPH, použije se pro výpočet výše odpočtu daně v krácené výši namísto částky daně na vstupu částka odpočtu daně v poměrné výši stanovená postupem podle § 75 zákona o DPH.

Jak již bylo zmíněno, na konci kalendářního roku, tj. v posledním zdaňovacím období, plátce vypočítá tzv. vypořádací koeficient, jehož výpočet je shodný s výpočtem zálohového koeficientu. Vypořádání samotné se vypočte, ve smyslu ustanovení § 76 odst. 7 zákona o DPH jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši vypočteným z údajů za vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích kalendářního roku, které jsou zahrnuty do vypořádání. Takto vypočtenou částku vypořádání následně plátce porovná s celkovým součtem uplatněných nároků na odpočet daně u krácených plnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích vypořádávaného kalendářního roku.

Jestliže je výsledný rozdíl kladný, potom je celkový nárok na odpočet daně u krácených plnění vyšší než odpočet daně již uplatněný v průběhu vypořádávaného kalendářního roku v rámci jednotlivých daňových přiznání, která byla plátcem podána. V takovém případě si plátce zvýší dosud uplatněný nárok na odpočet daně tím, že výše uvedenou rozdílovou hodnotu uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období vypořádávaného kalendářního roku, a to kladnou částkou na řádku č. 53 daňového přiznání, ve sloupci nazvaném „změna odpočtu“.

Pokud je výsledný rozdíl záporný, plátce si v jednotlivých daňových přiznáních, která podal v rámci vypořádávaného roku, uplatnil vyšší nárok na odpočet daně, než odpovídá celkové hodnotě nároku na odpočet daně za celé vypořádávané období při použití vypořádacího koeficientu. Nastane-li tento stav, plátce si v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období vypořádávaného kalendářního roku sníží nárok na odpočet daně, a to uvedením částky rozdílu na řádku č. 53 daňového přiznání, v tomto případě zápornou hodnotou, ve sloupci „změna odpočtu“.