Ve 3. části se budeme věnovat důsledkům a sankcím manipulace účetních výkazů klasifikovaným jako podvodné jednání a daňových trestných činů v oblasti trestněprávní odpovědnosti, resp. zákona č. 40/2009 Sb. , trestního zákoníku , a zákona proti praní špinavých peněz č. 253/2008 Sb. , o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu.
Kreativní účetnictví versus účetní a daňové podvody v kontextu trestněprávní odpovědnosti (3.)
Ing.
Zita
Drábková
Ph. D.
je daňovou poradkyní TAXART CZ s.r.o., a odbornou asistentkou Jihočeské univerzity EF KUF
Trestní zákoník obecně postihuje pachatele, kteří se dopustili trestněprávní činnosti „úmyslně“, ve vybraných případech z „nedbalosti“. Právě úmysl je hlavním odlišujícím znakem při vyhodnocení, zda jde o „účetní chybu“ nebo „účetní podvod“. Při definici účetních a daňových podvodů bychom neměli opomenout vedle výše uvedených právních předpisů zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, a vyhodnocení rizika účetních podvodů mezinárodní auditorský standard ISA 240.
Podívejme se proto na vybraná ustanovení trestních činů účetních a daňových podle trestního zákoníku:
a)
Vzhledem k tématu příspěvku se zaměříme na úmyslné trestné činy plynoucí z manipulace účetních výkazů a nefinančních informací (zejména příloha k účetní závěrce, dokumenty předkládané bance, pro získání dotace…), kterých se pachatel dopustil tak, že se záměrně dopustil porušení zákona nebo věděl o okolnostech, které vedly k porušení, nebo nevěděl, ale vědět měl, nebo mohl vědět o okolnostech, které mohly vést, resp. vedly k ohrožení či porušení zákona, tj. k účetnímu podvodu či zkrácení daně a jiných poplatků. Z tohoto vymezení je zřejmé, že nejde vždy pouze o aktivní jednání pachatele trestného činu, ale také o pasivní, tedy záměrné nekonání (nečinnost) zúčastněných osob. Hranice mezi účetním podvodem a účetní chybou může v praxi představovat „tenký led“ úmyslného jednání ať již aktivního či pasivního.
Zkreslení účetních výkazů a nefinančních informací je uvažováno z pohledu významnosti informace (pojem materialita pro auditory), která uvedla, nebo mohla uvést jejich uživatele v omyl v důsledku:
-
Neuvedení, zatajení významné informace: například zatajení významné částky výnosů, závazků včetně úvěrů a půjček, zástav…
-
Uvedení lživé, nepravdivé informace: například vykázání neoprávněných nákladů nebo aktiv, které nejsou ve vlastnictví účetní jednotky, vykázání vyšší hodnoty aktiv…
-
Uvedení zkreslené informace: zkreslení účetních výkazů a nefinančních informací, kdy je o významné účetní informaci tvrzeno v účetních výkazech, že je něčím jiným, než v rámci věrného a poctivého obrazu účetnictví je, například o technickém zhodnocení dlouhodobého aktiva je ve finančních výkazech tvrzeno, že jde o opravu, kdy je vykázáno místo v majetku v nákladech.
Výše uvedené oblasti manipulace s účetními výkazy promítnuté ve výsledných číslech účetních výkazů vznikají v potenciálních oblastech zkreslení, které vede k nadhodnocení nebo podhodnocení účetních dat v oblastech:
-
platnosti a úplnosti,
-
částky,
-
časového rozlišení, tedy vykázání ve věcné a časové souvislosti,
-
oceňování.
Níže uvedená tabulka prezentuje příklady zkreslení účetních výkazů pro vykázané pohledávky v oblasti aktiv a souvisejících výnosů.
Tabulka č. 1:
Oblasti potenciálních nesprávností - nadhodnocení pohledávek a výnosů
I----------------------------------------------------------------------------I I Nadhodnocené prodeje zboží nebo služeb I I----------------------------------------------------------------------------I I Příklady potenciálních chyb: I I-------------------------------I--------------------------------------------I I - úplnost I - prodej zaúčtován, zboží/služba I I I neodesláno/neposkytnuta I I-------------------------------I--------------------------------------------I I - zaúčtování I - prodej zaúčtován ve vyšší částce I I-------------------------------I--------------------------------------------I I - zaúčtování do správného I - zboží/služba odesláno/poskytnuta I I období I v následujícím období I I----------------------------------------------------------------------------I
I----------------------------------------------------------------------------I I Podhodnocené vydané opravné daňové doklady (vrácené zboží/služby) I I----------------------------------------------------------------------------I I Příklady potenciálních chyb: I I-------------------------------I--------------------------------------------I I - úplnost I - zboží vráceno v běžném období, I I I dobropis nezaúčtován I I-------------------------------I--------------------------------------------I I - zaúčtování I - opravný daňový doklad (dříve dobropis) I I I zaúčtován v nižší částce I I-------------------------------I--------------------------------------------I I - zaúčtování do správného I - zboží vráceno v běžném období, doklad I I období I zaúčtován až v následujícím období I I-------------------------------I--------------------------------------------I
I----------------------------------------------------------------------------I I Ocenění I I----------------------------------------------------------------------------I I Příklady potenciálních chyb: I I----------------------------------------------------------------------------I I Přijatá platba zaúčtována, v nižší částce. I I----------------------------------------------------------------------------I I Nadhodnocená hodnota pohledávky při ocenění dle povolených oceňovacích I I základen ČÚP, případně IFRS, US GAAP 1) . I I----------------------------------------------------------------------------I I Příklady souvisejících potenciálních chyb na straně nákladů: I I----------------------------------------------------------------------------I I Nadhodnocené náklady z odepsaných a prodaných pohledávek I I----------------------------------------------------------------------------I I Náklady zaúčtovány, pohledávky neodepsány. I I----------------------------------------------------------------------------I I Podhodnocené výnosy z prodeje pohledávek I I----------------------------------------------------------------------------I I Výnos z prodeje realizován, ale nezaúčtován. I I----------------------------------------------------------------------------I
Zdroj:
Vlastní zpracování dle Příručky pro provádění auditu (KA, 2012)2)
Do kategorie vnitřních podvodných jednání spadá falšování finančních a nefinančních výkazů. Mezi českými účetními předpisy a stanovením základu daně pro daň z příjmů a daň z přidané hodnoty jsou silné vazby, proto většina manipulací účetních výkazů má současně daňové dopady. Podstatou je tedy především snížení zdanitelného základu nebo dosažení jiných příznivých skutečností, které ovlivňují výši odměny managementu.
Na druhé straně mohou být motivy manipulace směrem ke zvýšení výsledku hospodaření, hodnoty aktiv například pro schválení úvěru, přijetí
dotace
dané obchodní korporace
3).Pro úplnost pohledu na účetní a daňové podvody nelze nezmínit sankce trestního zákoníku.
Zde je potřeba si uvědomit důležité souvislosti, které mají vliv na výši sankcí a tím je výše škody (může být ve formě majetkového prospěchu i nákladů na odstranění následků) a počet pachatelů zúčastněných:
-
škoda většího rozsahu (50 000 Kč až 500 000 Kč) představuje trest odnětí svobody na 6 měsíců až tři léta, nebo zákaz činnosti,
-
škoda značného rozsahu (500 000 Kč až 5 000 000 Kč), nebo spáchá-li společně s nejméně s 2 osobami, nebo poruší úřední uzávěru - trest odnětí svobody na 2 léta až 8 let,
-
škoda velkého rozsahu (nad 5 000 000 Kč) - trest odnětí svobody na 5 až 10 let.
Je třeba poznamenat, že účastníkem trestního činu se v tomto smyslu může stát také osoba, která trestný čin nepřekazila svým pasivním přístupem, resp. neoznámila státnímu nebo policejnímu orgánu, viz § 367 trestního zákoníku, zákon č. 235/2008 Sb.
Konkrétními příklady motivací, zkreslení a důsledků pro uživatele účetních výkazů jednotlivých účetních dat: aktiv, pasiv, výnosů a nákladů se budeme zabývat v dalších navazujících příspěvcích.
1) ČÚP - české účetní předpisy, IFRS - mezinárodní standardy účetního výkaznictví, US GAAP - americké účetní standardy.
2) Komora auditorů České Republiky: Příručka pro provádění auditu. Praha: KAČR. 2012. ISBN 978-80-86679-18-1.
3) Drábková, Z.: Kreativní účetnictví a účetní podvody jako porušování věrného a pravdivého obrazu účetnictví. České Budějovice: JU EF 2011.