Jak vyplnit v roce 2016 přiznání k DPH, 6. část

Pokud plátce poskytne službu s místem plnění mimo tuzemsko (tj. s místem plnění v jiném členském státě nebo ve třetí zemi) osobě povinné k dani v jiném členském státě, která není osobou registrovanou k dani, nebo osobě povinné k dani ze třetí země, pak plnění vykáže na ř. 26 daňového přiznání. Jak již bylo uvedeno dříve, pokud plátce poskytne službu, u které se místo plnění stanoví ve smyslu ustanovení § 9 odst. 1 zákona o DPH osobě registrované k dani v jiném členském státě, která je povinna přiznat z tohoto plnění daň, plnění vykáže na ř. 21 daňového přiznání.

Pokud by však šlo o situaci, kdy se místo plnění stanoví ve smyslu jiného ustanovení než § 9 odst. 1 zákona o DPH, pak plátce takové plnění, přestože jej poskytne osobě registrované k dani v jiném členském státě, vykáže na ř. 26 daňového přiznání. Do souhrnného hlášení se takováto plnění neuvádí.

Postup:

Místo plnění se v daném případě stanoví podle základního pravidla zakotveného v ustanovení § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. nachází se tam, kde má osoba, které je služba poskytována, sídlo (v daném případě na Slovensku). Tuzemský plátce (lékař) je povinen poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko přiznat ve smyslu § 24a zákona o DPH. Plnění vykáže na ř. 26 daňového přiznání.

Plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně je ve smyslu ustanovení § 67 odst. 1 zákona o DPH poskytnutí služby do třetí země osobě, která nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu, je-li místo plnění v tuzemsku. Zmíněné osvobození se však nevztahuje na poskytnutí jakékoliv služby, ale pouze na služby vymezené v ustanovení § 67 odst. 2 zákona o DPH, jimiž jsou práce na movitém majetku¹⁾, který je pořízen nebo dovezen za účelem provedení těchto prací v tuzemsku a následně je odeslán nebo přepraven do třetí země osobou, která tyto služby poskytla, nebo osobou, pro niž jsou tyto služby poskytnuty, nebo zmocněnou třetí osobou. Ve smyslu § 67 zákona o DPH se osvobození od daně s nárokem na odpočet daně tedy vztahuje pouze na služby, které spočívají v práci na movitém majetku pořízeném z jiného členského státu nebo dovezeném ze třetí země za účelem provedení těchto prací v České republice a následně je odeslán nebo přepraven do třetí země.

Jelikož je zmíněné osvobození od daně podmíněno mj. tím, že musí jít o plnění s místem plnění v tuzemsku, může se jednat pouze o poskytnutí služby práce na movitém majetku pro osobu nepovinnou k dani, neboť pouze v takovém případě se místo plnění u prací na movitém majetku nachází podle § 10g zákona o DPH v tuzemsku, tj. tam, kde jsou práce skutečně poskytnuty.

Postup:

Tuzemský plátce v uvedeném případě splňuje podmínky vymezené v ustanovení § 67 zákona o DPH, neboť poskytuje služby spočívající v práci na movité věci pro osobu nepovinnou k dani ze třetí země, kdy místo plnění se stanoví podle § 10g zákona o DPH. Hodnotu poskytnuté služby (práce na movité věci) tuzemský plátce vykáže na ř. 26 daňového přiznání. Při splnění podmínek vymezených v ustanovení § 72 a násl. zákona o DPH si tuzemský plátce může u souvisejících přijatých zdanitelných plnění (lepidlo na dřevo, šrouby, obaly apod.) uplatnit nárok na odpočet daně, který vykáže na ř. 40, příp. ř. 41, daňového přiznání.

Osvobození ve zvláštních případech upravuje § 68 zákona o DPH. Jde o velmi specifická plnění, která plátci standardně neuskutečňují. Výjimkou bývá dodání zboží nebo poskytnutí služby, jež upravuje ustanovení § 68 odst. 8 zákona o DPH. Ve smyslu zmíněného ustanovení je v tuzemsku od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby diplomatické misi, konzulárnímu úřadu, zvláštní misi, zastupitelství mezinárodní organizace a jejich členům a úředníkům, a to v mezích a za podmínek upravených v mezinárodních smlouvách zakládajících tyto mise, úřady nebo organizace, v dohodách o umístění jejich sídla nebo v jiných právních předpisech, pokud mají tyto mise, úřady nebo zastupitelství sídlo v jiném členském státě.

Od daně s nárokem na odpočet daně je ve smyslu uvedeného ustanovení dále osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby subjektům Evropské unie se sídlem v jiném členském státě, a to v mezích a za podmínek upravených v protokolu, v dohodách o jeho provádění nebo v dohodách o umístění sídla těchto subjektů, pokud tím není narušena hospodářská soutěž.

Rozsah a podmínky, za kterých jsou diplomatická mise, konzulární úřad, zvláštní mise, zastupitelství mezinárodní organizace, jejich členové nebo úředníci anebo subjekty Evropské unie oprávněni od tuzemského plátce pořizovat zboží nebo službu s osvobozením od daně, se řídí principem vzájemnosti a v případě, kdy uvedený princip vzájemnosti nelze uplatnit, rozsahem a podmínkami stanovenými v § 80 zákona o DPH.

Ustanovení § 68 odst. 8 zákona o DPH odkazuje v souvislosti s osvobozením od daně mj. na mezinárodní smlouvy. K tomu je důležité uvést, že podle čl. 10 ústavního zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších změn, jsou vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, součástí právního řádu a mají tzv. aplikační přednost před zákony. Vzhledem k uvedenému proto platí, že v případě, kdy konkrétní mezinárodní smlouva nestanoví předmětné osvobození, nárok na jeho uplatnění nevzniká.

Zmíněnými mezinárodními smlouvami se rozumí mezinárodní smlouvy upravující diplomatické mise, konzulární úřady a zvláštní mise. Diplomatické mise upravuje Vídeňská úmluva o diplomatických stycích, jež byla vyhlášena ve Sbírce zákonů pod č. 157/1964 Sb. (dále jen „Vídeňská úmluva o diplomatických stycích“). Její článek 36 odst. 1 písm. a) a b) stanoví: „V souladu se zákony a předpisy, jež může vydat, přijímající stát dovolí dovézt a poskytne vynětí ze všech celních dávek, daní a souvisících s tím poplatků, jiných než poplatků za skladování, odvoz a podobné služby u předmětů určených pro úřední potřebu mise a u předmětů určených k osobní potřebě diplomatického zástupce nebo členů jeho rodiny tvořících součást jeho domácnosti, čítajíc v to věci určené pro jeho zařízení.“

V případě konzulárních úřadů je mezinárodní smlouvou Vídeňská úmluva o konzulárních stycích, která byla vyhlášena ve Sbírce zákonů pod č. 32/1969 Sb. (dále jen „Vídeňská úmluva o konzulárních stycích“). V souvislosti s osvobozením od daně z přidané hodnoty je nutno odkázat na článek 49 odst. 1 písm. a) Vídeňské úmluvy o konzulárních stycích, který stanoví: „Konzulární úředníci a konzulární zaměstnanci a jejich rodinní příslušníci žijící s nimi ve společné domácnosti jsou osvobozeni od všech daní a poplatků, a to osobních nebo věcných, celostátních, oblastních nebo místních s výjimkou nepřímých daní, jež bývají obvykle zahrnuty do ceny zboží nebo služeb.“

Vzhledem k již uvedené skutečnosti, že mezinárodní smlouvy mají aplikační přednost před tuzemskými zákony, nelze při dodání zboží nebo poskytnutí služby konzulárním úředníkům a konzulárním zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům žijícím s nimi ve společné domácnosti uplatnit osvobození od daně podle § 68 odst. 8 zákona o DPH.

Zvláštní mise upravuje Úmluva o zvláštních misích, jež byla vyhlášena ve Sbírce zákonů pod č. 40/1987 Sb. (dále jen „Úmluva o zvláštních misích“). V případě zvláštních misí je v souvislosti s osvobozením od daně z přidané hodnoty třeba odkázat na ustanovení čl. 33 písm. a) Úmluvy o zvláštních misích, jež stanoví: „Zástupci vysílajícího státu ve zvláštní misi a členové jejího diplomatického personálu osvobozeni ode všech daní a dávek, osobních nebo věcných, celostátních, oblastních nebo místních s výjimkou nepřímých daní, jež jsou obvykle obsaženy v ceně zboží nebo služeb.“

Při dodání zboží nebo poskytnutí služby zástupcům vysílajícího státu ve zvláštní misi a členům jejího diplomatického personálu tedy tuzemský plátce nemůže uplatnit osvobození od daně podle § 68 odst. 8 zákona o DPH.

V textu uvedené mezinárodní smlouvy jsou pouze příkladem, neboť obdobných mezinárodních smluv, jež mají vztah k nároku na osvobození podle § 68 zákona o DPH, je v praxi řada.

Osvobození od daně ve smyslu ustanovení § 68 odst. 8 zákona o DPH může tuzemský plátce uskutečňující dodání zboží nebo poskytnutí služby uplatnit pouze v případě, že prokáže nárok na toto osvobození osvědčením o osvobození od daně potvrzeným příslušným orgánem členského státu, na jehož území je sídlo těchto misí, úřadů, organizací anebo subjektů. Jestliže příslušná mezinárodní smlouva osvobození od daně z přidané hodnoty nestanoví, potom nárok na toto osvobození nevzniká. Finanční úřad hostitelského státu v takovém případě nevydá potvrzení o osvobození od daně z přidané hodnoty podle článku 151 směrnice rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších změn. Finanční úřad hostitelského státu potvrzuje osvobození od daně z přidané hodnoty na formuláři 25 5242 MFin 5242 vzor č. 2 vydaném Ministerstvem financí. Uvedený formulář je dostupný na internetových stránkách Finanční správy České republiky: http://www.financnisprava.cz/cs/danove-tiskopisy/databaze-aktualnichdanovychtiskopisu?rokZ2015&tiskdruhZTDFU&danZT_WEB04. Právě tento formulář, potvrzený finančním úřadem hostitelského státu, je jediným dokladem, jímž subjekt vymezený v ustanovení § 68 odst. 8 zákona o DPH a potažmo i dodavatel zboží či poskytovatel služby, dokládají nárok na uplatnění osvobození od daně z přidané hodnoty. Při vyplňování „Potvrzení o osvobození“ je třeba postupovat podle přiložených pokynů. Údaje, které jsou potřebné pro osvobození v hostitelském státě, poskytuje žadatel svým prohlášením v části 3. tiskopisu „Potvrzení o osvobození“.

Postup:

Dodání zboží úředníkům diplomatické mise je v tuzemsku plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně za podmínek vymezených v ustanovení § 68 odst. 8 zákona o DPH. Při splnění zákonných podmínek pro uplatnění osvobození od daně tuzemský plátce prodej automobilu vykáže na ř. 26 daňového přiznání. Při nesplnění zákonných podmínek pro uplatnění osvobození od daně tuzemský plátce uplatní daň na výstupu „běžným způsobem“ a zdanitelné plnění vykáže na ř. 1 daňového přiznání.

Ve smyslu ustanovení § 69 odst. 1 zákona o DPH jsou v tuzemsku osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně služby přímo vázané na dovoz, včetně přepravy zboží při dovozu, které je osoba, které vzniká povinnost přiznat daň podle § 23 zákona o DPH, povinna zahrnout do základu daně podle § 38 zákona o DPH. Službami přímo vázanými na dovoz zboží je třeba obecně rozumět takové služby, bez nichž by nebylo možné dovoz uskutečnit. Nejčastěji jsou těmito službami zpravidla služby související s přepravou zboží či služby zpracování celních dokladů.

Ve smyslu ustanovení § 69 odst. 3 zákona o DPH jsou od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeny i služby přímo vázané na vývoz zboží. Splnění podmínek pro osvobození od daně je však plátce, který plnění uskutečňuje, povinen ve smyslu ustanovení § 69 odst. 5 zákona o DPH prokázat, a to dokladem o zaplacení, nebo jinými doklady, jež prokazují splnění podmínek pro uplatnění osvobození od daně. Ze smyslu a obsahu zmíněného ustanovení § 69 odst. 5 zákona o DPH tak vyplývá, že uplatnění osvobození se nemusí týkat pouze vývozce.

V souvislosti s výše uvedeným osvobozením přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží je důležité zmínit i možné osvobození od daně s nárokem na odpočet daně ve zvláštních případech, které upravuje ustanovení § 68 odst. 15 zákona o DPH, neboť ve smyslu tohoto ustanovení jsou od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeny služby vztahující se ke zboží umístěnému ve svobodném skladu nebo svobodném pásmu.

Postup:

V případě, kdy je zboží při vstupu na území Evropské unie umístěno do svobodného skladu, je místem plnění při dovozu zboží ten členský stát, v němž se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření. Jelikož v uvedeném případě nebylo tuzemskému plátci zboží propuštěno na území tuzemska do celního režimu, u něhož vzniká ve smyslu ustanovení § 23 odst. 1 písm. a) až c) zákona o DPH povinnost přiznat daň, nejde o dovoz zboží ve smyslu § 20 zákona o DPH. Služba přepravy zboží poskytnutá dodavatelem zboží ze třetí země má přímý a bezprostřední vztah ke zboží umístěnému ve svobodném skladu, a proto je ve smyslu ustanovení § 68 odst. 15 zákona o DPH plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně. Hodnotu dovezeného zboží, včetně hodnoty služby přepravy zboží, tuzemský plátce vykáže na ř. 26 daňového přiznání.

Postup:

Nejprve je třeba určit místo plnění, které se v daném případě ve smyslu ustanovení § 9 odst. 1 zákona o DPH nachází v tuzemsku. Jde-li o služby spočívající v provádění kontroly vyváženého zboží, zajištění balení, nakládku vyváženého zboží a následné celní odbavení, tyto mohou být službami přímo vázanými na dovoz, u nichž lze uplatnit osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Aby však bylo možné uplatnit zmíněné osvobození, musí být splněna podmínka vymezená v ustanovení § 69 odst. 1 zákona o DPH, tj. že tyto služby musí být zahrnuty do základu daně podle § 38 zákona o DPH osobou, které podle § 23 zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň. Při splnění zákonných podmínek tuzemský plátce vše vykáže na ř. 26 daňového přiznání. Při nesplnění zákonných podmínek musí být uplatněna daň na výstupu a zdanitelné plnění vykázáno na ř. 1, popř. ř. 2, daňového přiznání.

Postup:

K tomu, aby u balících služeb mohlo být uplatněno osvobození od daně, musí balící společnost disponovat důkazními prostředky o tom, že jde o službu přímo a bezprostředně vázanou na vývoz zboží. Jaké konkrétní důkazní prostředky jsou k prokázání osvobození od daně v takovém případě dostačující, však zákon o DPH výslovně nestanoví. Lze však logicky dovodit, že důkazním prostředkem může být primárně např. smlouva mezi tuzemským plátcem (tj. vývozcem) a balící společností, z níž je zřejmé, že zabalení vyváženého zboží je službou přímo vázanou na vývoz tohoto zboží.

Závěrem je důležité upozornit, že v případě, kdy poskytovatel plnění (v posledním uvedeném příkladu balící společnost) uplatní daň na výstupu, přestože jde o plnění osvobozené od daně, není tuzemský plátce (příjemce plnění) oprávněn uplatnit si nárok na odpočet daně na vstupu, neboť obecně platí, že plátce je oprávněn uplatnit si nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která byla uplatněna podle zákona o DPH.

Ve smyslu ustanovení § 70 zákona o DPH je v tuzemsku osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně přeprava osob a jejich zavazadel mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, včetně služeb přímo souvisejících s touto přepravou, za které se považují především služby zajištění přepravy osob jménem a na účet jiné osoby, prodej přepravních dokladů, vystavení dokladů, vytvoření rezervace a její změna a výměna přepravních dokladů. Přeprava vymezená v § 70 zákona o DPH je osvobozena i tehdy, je-li prováděna osobami, jež nejsou registrovány k dani v jiném členském státě, nebo je-li prováděna zahraničními osobami povinnými k dani. Zpáteční přeprava je považována za samostatnou přepravu.

Místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob je ve smyslu ustanovení § 10a zákona o DPH místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Úsek přepravy osob, který se nachází v tuzemsku, je ve smyslu ustanovení § 70 zákona o DPH osvobozen od daně. Úseky přepravy osoby nacházející se na území jiných členských států či třetích zemí jsou zdaňovány, příp. osvobozeny od daně, podle právních předpisů příslušné země.

Přeprava osob mezi členskými státy není obecně rozlišována na pravidelnou a nepravidelnou a každý členský stát má vlastní právní úpravu. Osvobození přepravy osob tedy neplatí ve všech členských státech Evropské unie. V některých členských státech je osobní přeprava zdanitelným plněním i tehdy, je-li uskutečňována mezi členskými státy, nebo mezi členskými státy a třetími zeměmi, a to podle počtu kilometrů ujetých v konkrétní zemi. Vzhledem k tomu musí přepravce, který uskutečňuje přepravu osob přes území několika členských států, příp. třetích zemí, znát právní úpravu daně z přidané hodnoty těchto členských států či třetích zemí.

Informace k uplatňování daně z přidané hodnoty u přepravy a služeb přímo souvisejících po 1. 5. 2004 lze nalézt též na internetových stránkách Finanční správy České republiky, konkrétně: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-apojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/prepravazbozia-osob/uplatnovani-dph-u-prepravy-a-sluzeb-2038.

Obsah je však třeba přizpůsobit aktuálnímu znění zákona o DPH.

Postup:

Místo plnění se ve smyslu ustanovení § 10a zákona o DPH nachází na Slovensku. Při uplatnění daně z přidané hodnoty je proto třeba vycházet z právních předpisů platných v tomto členském státě. Tuzemský plátce plnění vykáže na ř. 26 daňového přiznání.