Opravy starých chyb patří mezi jedno z nejčastějších témat, které s klientem při kontrolách účetnictví řeším. Pomiňme situace, kdy účetní nemá o chybě ani potuchy a v souvislosti s tím ani necítí potřebu cokoliv řešit. Mnohem častější jsou případy, kdy účetní o chybě dobře ví a pouze váhá, jak se k řešení chyby postavit, aby neudělala více škody než užitku. Nevěsme tedy hlavu a pojďme se společně zamyslet, jak chyby správně vyřešit z pohledu správně vedeného účetnictví. Vždyť největší škody napáchá panika a strach, aby se na „to“ nepřišlo.
Opravy účetních chyb minulých období
Bc.
Lenka
Dvořáková
je daňovou poradkyní a jednatelkou PROSPEKO, spol. s r. o.
Někdo trpí na překlepy, jiný není příliš účetně zdatný. Občas ale chybujeme všichni, a to je skutečnost, od které musíme začít.
Chyby mohou mít různý charakter, od neúmyslných chyb, až po záměrné manipulování s účetnictvím. Nemusí jít hned o podvodné počínání za účelem snížení výsledku hospodaření, zejména v souvislosti se snížením základu daně, ale i o cílené „vylepšování“ výkazů dle požadavku managementu, například z důvodu lepší kredibility u bank, případně pro účely vyšších výplat odměn manažerů.
Při vzniku chyb bezpochyby hrají roli i ekonomické a účetní software. Systémy pro vedení účetnictví nám sice umožňují využívat řadu funkcí, které nám mají účtování zefektivnit a uživatelsky zpříjemnit, ale bohužel některé funkce svádí k menší pozornosti při editaci dokladu. Riziko chyb se v těchto případech samozřejmě zvyšuje. Typickou takovou funkcí je kopírování dokladů.
Pojďme se ale podívat, na jaké situace můžeme při nalezení chyb narazit.
Opomenutí zaúčtovat
Jinými slovy jde o případy, kdy se do účetního období nedostane vše, co by se dostat mělo. Může jít o případy dodatečně nalezených dokladů, nebo také o porušení akruálního principu účetnictví. Porušení akruálního principu je obvykle chybou neznalostní a pro zajištění věrného a poctivého obrazu účetnictví je nutné, aby účetní dobře chápala smysl operací časového rozlišení, nutnost účtovat o rozpracovanosti zakázek apod.
Vícenásobné zaúčtování
O vícenásobné zaúčtování jde tehdy, pokud v účetnictví existují duplicitní účetní zápisy. Situace může nastat v důsledku existence více pare dokladu, případně vlivem nepozornosti a překlepů při zadávání označení dokladů, textů a částek do dokladu, kdy systém není již schopen rozeznat duplicitu dokladu. V tomto směru nám pravděpodobně velmi pomohlo zavedení kontrolního hlášení, u něhož je zejména nutné velmi pečlivě zadávat do systému právě číslo dokladu.
Zápis s chybným údajem
Chybné údaje v dokladu můžeme nalézt v datu, textu, špatné částce, chybě v desetinné čárce, ale také v záměně cizí měny. Možná vás v tuto chvíli napadne, že špatné uvedení textu nemá vliv na správné či nesprávné účtování. Jistě budete mít pravdu, avšak špatné či neúplné uvedení textu radikálně ztíží možnost kontrol, různých filtrů podle části slova. Nesprávné uvedení textu může být též zavádějící a chyba nemusí být odhalena.
V tomto směru si vzpomínám na případ, kdy účetní zadala zálohovou fakturu do systému obvyklým způsobem, jakým zadává běžné faktury, tzn. i mylně o této zálohové faktuře účtovala již v okamžiku jejího zadání do systému. Ekonomický systém měl totiž jako primární předkontaci přednavolen nákup služeb, tj. uložením dokladu vzniklo zaúčtování 518/321. Nebýt toho, že v textu účetního případu uvedla slovní spojení „záloha na subdodávku“, nikdo by pravděpodobně chybu neodhalil, neboť vyúčtování zálohy proběhlo až po datu sestavení účetní závěrky. Zde účetní jednotku před chybou zachránil kořen slova „záloh“, podle kterého byl deník vyfiltrován a položky prošly kontrolou.
Zápis do špatného období
Zápisy do špatného účetního období vznikají ve většině případů z neznalosti účetní. Již byl zmíněn zejména akruální princip, v souladu s nímž je nutno sledovat období, se kterým případ ekonomicky či hospodářsky souvisí.
Některé systémy nemají izolována jednotlivá účetní období. V řadě případů je to praktické, neboť se značně urychluje orientace v datech všech období, nicméně stačí překlep v datu a účetní zápis se projeví ve špatném období. Jak dlouho, podle vašeho názoru, trvá lidskému mozku po Novém roce, než si přivykne na nový letopočet? Ejhle, banální chyba může být na světě.
Chyba
versus
změna odhaduPozor na záměnu chyby a změny odhadu. Jde o dvě rozlišené věci. Změna odhadu je důsledkem nových informací, případně nového vývoje, který v době, kdy se sestavovala účetní závěrka, nebyl znám. Problematiku Oprav chyb, změn v účetních odhadech a změn v účetních metodách velmi pěkně řeší autoři
interpretace
NÚR I-29, ing. Jiří Pelák, Ph. D. a ing. Alice Šrámková, FCCA.Kde se chyby projevují
Chyby mohou mít dvojí dopad. Buď se špatně účtovalo, tzn. je špatně účetnictví, anebo šlo o chyby daňové, příp. (a to velmi často) kombinace obou případů.
V účetnictví mohly chyby nastat u rozvahových položek, ale také u položek, které by bývaly byly předmětem výsledkových účtů. Byly-li chyby daňové povahy, pak chyba nemusela nastat v účetnictví vůbec a mohlo dojít pouze k nesprávným operacím v rámci sestavení daňového přiznání.
Opravy chyb v účetnictví
Objevíme-li chybu v účetnictví, prvním naším úkolem je zjistit, kde přesně se v časové ose nacházíme. Pro lepší orientaci uvádím grafické znázornění.
Je-li chyba běžného účetního období nalezena již v průběhu tohoto období, není nic snazšího, než ji správným způsobem opravit. Opravy dokládáme účetními doklady, a to s odkazem na doklad opravovaný, příp. kopii opravovaného dokladu přiložíme. Smazání původního dokladu není vhodnou formou opravy, neboť znemožňuje kontrolu opravy chyby. Oprava by měla proběhnout takovým způsobem, který zaručuje čitelnost a zřetelnost původního zápisu. Nepřípustné je bělobení, mazání či vyškrabávání původního zápisu. Jaký je tedy ten vhodný způsob provedení opravy?
Technicky lze opravu provést formou úplného storna, tj. „storno doklad“ se od původního liší pouze ve znaménku hodnot dokladu. Umožňuje-li to ekonomický systém, pak zachováváme správné strany MD/DAL pro příslušné účty a částky pouze uvedeme se záporným znaménkem. Nedochází tak k pokřivení obratů na jednotlivých účtech. U většiny účetních systémů lze využít automatickou funkci storna dokladu. Po provedení úplného storna vytvoříme v dalším kroku nový (správný) účetní zápis. Variantním řešením může být též provedení storna a nového zápisu v jednom a témže dokladu, za pomoci jednotlivých položek tohoto opravujícího dokladu.
Dalším způsobem opravy je provedení částečného storna, případně vytvoření doplňujícího účetního záznamu, v nichž odúčtujeme (případně doúčtujeme) jen rozdílovou hodnotu, o níž je potřeba původní doklad opravit. Více než kde jinde je zde důležité, aby byla oprava chyby dostatečně a srozumitelně popsána. Spočívá-li chyba v tom, že o účetním případu nebylo vůbec účtováno, pak chybu napravíme tím, že případ jednoduše zaúčtujeme.
Pravidla pro provedení oprav jsou stanovena v § 35 zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. (dále jen „ZoÚ“), v němž je stanoveno, že opravy nebo doplnění v účetních záznamech nesmí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti, nesrozumitelnosti nebo nepřehlednosti účetnictví. Oprava má být provedena bez zbytečného odkladu, a to tak, aby bylo možno zjistit osobu odpovědnou za provedení opravy, okamžik provedení a stav „před“ a „po“ zásahu. Tolik ve stručnosti ze zákona.
Doporučuji nastavit pravidla pro provedení oprav do vnitřní směrnice účetní jednotky. Jinými slovy, dejme tomu určitou „štábní“ kulturu.
Otevírání již uzavřených účetních knih
Do roku 2001 ZoÚ neumožňoval otevírat již uzavřené účetní knihy. V současnosti § 17 odst. 7 ZoÚ umožňuje otevřít již uzavřené účetní knihy a sestavit účetní závěrku novou, avšak pouze do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období. Srozumitelněji řečeno, schválenou účetní závěrku již opravit nelze, a to nikdy. Nebyla-li účetní závěrka schválena do konce následujícího účetního období, pak lze uzavřené účetní knihy otevřít nejpozději v poslední den tohoto následujícího účetního období.
Jako příklad uvedu účetní jednotku, u níž jednatel předložit valné hromadě účetní závěrku ke schválení a na výzvu ze strany valné hromady nebyl schopen prezentovat obsah předložené účetní závěrky, a to ani v náhradním termínu. Jedinou obranou proti hrozícímu riziku schválení nesprávné účetní závěrky byl postup, kdy se účetní závěrka neschválila a vyčkalo se až na nově sestavenou účetní závěrku, která prokazatelně odpovídala věrnému a poctivému obrazu účetnictví.
Chyby nalezené po lhůtě, v níž bylo možno znovuotevřít účetní knihy
Do jakého období opravu chyby zachytit
Ať již chybu nalezneme po okamžiku schválení účetní závěrky, či před schválením, avšak po konci následujícího účetního období, praktický dopad pro řešení chyb je stejný. Účetní knihy již znovu otevřít nemůžeme a je nutno chybu opravit v období, do kterého ještě opravu provést lze. Záměrně neuvádím, že by chyba měla být opravena v období, v němž jsme chybu objevili. V minulosti se mezi odborníky vedly diskuse o tom, do jakého období by se oprava chyby minulých let měla promítnout, zda do období, v němž byla chyba zjištěna, nebo do období staršího, ale s dosud neschválenou účetní závěrkou. Opravou chyb minulých let rozumějme opravy chyb, které vznikly v takovém účetním období, které již (z jakýchkoli důvodů) nelze znovu otevřít pro provedení opravy.
Představme si situaci, že se nacházíme v červnu 2016. Nalezneme účetní chybu, která vznikla v účetním období 2014. Účetní závěrka za rok 2014 byla schválena dne 30. 6. 2015. Účetní závěrka za rok 2015 dosud schválena nebyla, a proto opravu chyby promítneme ještě do období roku 2015. Má to praktický důvod. Již samotný vznik chyby v roce 2014 způsobil, že účetní závěrka za rok 2014 neobsahovala zcela správné informace. Kdybychom provedli opravu chyby v období, v němž jsme na chybu přišli, tj. v roce 2016, znamenalo by to, že i závěrka za rok 2015 bude obsahovat nesprávné informace. V zájmu toho, aby byl zkreslen co nejmenší počet účetních závěrek, je nutno provést opravu chyby do nejhlubšího možného účetního období. Připomeňme si, že účetní závěrka primárně slouží externím uživatelům (věřitelům, bankám, obchodním partnerům, potenciálním akcionářům apod.) a tito potřebují pro možnost činit ekonomická rozhodnutí spolehlivé informace.
Způsob zaúčtování opravy chyby
Oprava chyb minulých období má retrospektivní charakter. Znamená to, že napravujeme účetnictví na stav, v jakém by bylo, kdyby chyba v minulosti vůbec nevznikla. Pozor! To neznamená opravu údajů již schválených závěrek. Vzpomeňme, že již schválenou účetní závěrku opravit nemůžeme. Můžeme však proúčtovat opravu tak, aby se promítla do stejných částí účetní závěrky, v jakých by hodnota chyby již bývala byla zahrnuta, kdyby k chybě v historii vůbec nedošlo.
Ačkoli to může znít složitě, zkusme nad celou záležitostí selsky zapřemýšlet. Pokud v roce 2016 dodatečně nalezneme nezaúčtovanou nákladovou fakturu z roku 2014, jak ji zaúčtujeme? Kdyby byla faktura v roce 2014 řádně zaúčtována (518/321), výsledek hospodaření za rok 2014 by byl o hodnotu této faktury nižší. Výsledky hospodaření, ať již běžného období, či období minulých, nalezneme jako součást vlastního kapitálu. Budeme-li uvažovat, že se v roce 2014 o zmíněné faktuře správně účtovalo, pak by byl v závěrce za rok 2015 výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení o hodnotu této faktury nižší. Opravu chyby tedy musíme promítnout tak, aby se hodnota chyby (v našem případě hodnota nezaúčtovaného dokladu) promítla též do vlastního kapitálu, konkrétně do položek výsledků hospodaření.
Pro opravy významných chyb minulých období využíváme od roku 2013 speciální položku „Jiný výsledek hospodaření“ (dále jen „JVH“), v rozvaze jde o položku „A. IV.3“. Položku JVH specifikuje § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb. (pro podnikatele), který je účinný od 1. 1. 2013, avšak i před datem účinnosti § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb. odborné výklady směřovaly k proúčtování oprav chyb nikoli na výsledkové účty, ale na účty rozvahové, tj. do vlastního kapitálu. Důvody jsou zřejmé. V historii se opravy chyb minulých období účtovaly výsledkově, tzn. podle rozsahu chyby buď do mimořádných nákladů či výnosů, nebo (v případě chyb, které byly pod hranicí významnosti) do nákladů a výnosů běžné činnosti, každopádně však na výsledkové účty. Jakou pak mělo vypovídací schopnost účetnictví běžného období z hlediska vyhodnocení hospodaření, když do něj byly nákladově (příp. výnosově) zahrnuty i položky týkající se minulých období? Právě v zájmu nezkreslení výsledku hospodaření období, do nějž je oprava chyby promítnuta, došlo ke změně pohledu na účtování chyb minulých období.
Doplňuji, že zmíněný § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb. neplatí výhradně jen pro opravy chyb a nesprávného účtování, jde-li o chyby významné, ale také pro rozdíly vzniklé v důsledku změn účetních metod a část odložené daně dle § 59 odst. 6 vyhlášky.
Shodněme se, že opravu chyby, která měla povahu výsledkových účtů, promítneme na účet, určený pro „jiný výsledek hospodaření“. Nejčastěji tedy na účet 424, avšak lze alternativně použít i jiné účty 42x, bude-li zajištěno, že se zůstatek daného účtu řádně promítne do položky rozvahy A. IV.3.
Opakuji, že provedení opravy chyby prostřednictvím JVH provádíme za předpokladu, že chyba je nad hranicí významnosti. Opět narážíme na důležitost vnitřní směrnice účetní jednotky.
Řešení účtování nalezneme v tabulce: I-------------------------------I----------------------------------------I I Charakter dokladu I Účtování v roce provedení opravy chyby I I-------------------------------I----------------------------------------I I 5xx - pod hranicí významnosti I 5xx I I-------------------------------I----------------------------------------I I 5xx - nad hranicí významnosti I 424 na straně MD I I-------------------------------I----------------------------------------I I 6xx - pod hranicí významnosti I 6xx I I-------------------------------I----------------------------------------I I 6xx - nad hranicí významnosti I 424 na straně DAL I I-------------------------------I----------------------------------------I
Kde je však zmíněná hranice významnosti? Účetní předpisy tento pojem nijak nedefinují a pro účetní jednotku je zásadní, aby si stanovila vlastní hranici významnosti. V literatuře je někdy doporučována hranice kolem zhruba 3 % hodnoty brutto aktiv, kdy jsou tato doporučení odvozena od vyhlášky pro veřejný sektor.
Dopad provedených oprav do účetní závěrky
V případě, že jsme prováděli opravy chyb, které byly nad hranicí významnosti, tj. do jiného výsledku hospodaření, čeká nás ještě jeden důležitý úkol, a to sestavit účetní závěrku včetně srovnávacích údajů. Znovu si připomeňme, že při opravě chyby jde o to, aby bylo zkresleno co nejméně účetních závěrek a mimo jiné jde i o to, aby nebyla zkreslena účetní závěrka období, v němž se oprava chyby (nad hranicí významnosti) provádí. Jestliže jsme výše v textu řekli, že napravujeme stav účetnictví na stav, jakoby chyba nikdy nevznikla, pak je nutno upravit i hodnoty ve sloupci „minulé období“ účetní závěrky, v němž se oprava chyby provedla. Vždyť kdyby se nechybovalo, byly by hodnoty minulého období jiné (správné).
Často se setkávám s reakcí účetních, zda mají tedy v účetním programu opravit počáteční stavy běžného období. Varuji před tímto zásadním omylem a odpovídám důrazným NE! Oprava chyby se provede zaúčtováním v běžném období tak, jak jsme si to uvedli, avšak hodnoty ve sloupci „minulé období“ rozvahy, je nutno uvést v již upravených hodnotách.
Pro přehlednost uvádím příklad:
ABC, s. r. o., zapomněla zaúčtovat v 2014 nákladovou fakturu za služby v hodnotě 100 000 Kč. Daňové přiznání k dani z příjmu bylo odevzdáno k datu 1. 4. 2015, účetní závěrka byla schválena 21. 4. 2015. Dne 22. 4. 2015 jste zjistili chybu.
Vybrané položky z rozvahy za rok 2014: I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I Položka I Rozvaha k 31. 12. 2014 I Běžné I Minulé I I I I období I období I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I A.V. I Výsledek hospodaření běžného období I 115 I I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I B.III.1. I Závazky z obchodních vztahů I 200 I I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I B.III.7. I Stát - daňové závazky I 30 I I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I Vybrané položky z výkazu zisku a ztráty za rok 2014: I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I Položka I VZZ k 31. 12. 2014 I Běžné I Minulé I I I I období I období I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I B.2. I Náklady na služby I 300 I I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I Q.1. I Splatná daň z příjmu za běžnou činnost I 30 I I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I I Výsledek hospodaření za účetní období I 115 I I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I I Výsledek hospodaření před zdaněním I 145 I I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I Vybrané položky z rozvahy za rok 2015, v němž byla provedena oprava chyby: I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I Položka I Rozvaha k 31. 12. 2015 I Běžné I Minulé I I I I období I období I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I A.V. I Výsledek hospodaření běžného období I I 34 I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I B.III.1. I Závazky z obchodních vztahů I I 300 I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I B.III.7. I Stát - daňové závazky I I 11 I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I Vybrané položky z výkazu zisku a ztráty za rok 2015, v němž byla provedena oprava chyby: I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I Položka I VZZ k 31. 12. 2015 I Běžné I Minulé I I I I období I období I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I B.2. I Náklady na služby I I 400 I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I Q.1. I Splatná daň z příjmu za běžnou činnost I I 11 I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I I Výsledek hospodaření za účetní období I I 34 I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I I I Výsledek hospodaření před zdaněním I I 45 I I----------I-----------------------------------------------I--------I--------I
Účetní jednotka chybovala a nezaúčtovala nákladovou fakturu v hodnotě 100 000 Kč, o které by se bývalo mělo účtovat 518/321. V důsledku toho, že by byl o hodnotu této faktury nižší i základ daně, vypočtená daňová povinnost by činila o částku 19 000 Kč méně, než jak byla stanovena původně (19 % daň z hodnoty 100 000 Kč). Vzhledem k tomu, že splatná daň je rovněž nákladovou položkou, výsledek hospodaření neovlivnila jen hodnota faktury, ale též hodnota rozdílu na splatné dani. Výsledek hospodaření se změnil z původní hodnoty 115 000 Kč na hodnotu 34 000 Kč (nákladová položka 100 000 Kč + snížení nákladů o rozdíl na splatné dani, tj. 19 000 Kč). Výsledek hospodaření po provedení opravy: 115 000 - 100 000 + 19 000 Z 34 000 Kč.
Nejen opravu chyby z titulu opomenuté faktury promítneme do jiného výsledku hospodaření, ale též opravu chyby na splatné dani, která z případu vyplynula.
Takto upravenou účetní závěrku označíme tak, aby bylo zřejmé, že obsahuje srovnávací údaje a opravu chyby popíšeme v příloze k účetní závěrce, případně zahrneme do Výkazu o změnách ve vlastním kapitálu.
Vhodnou formou, jak opravy chyb popsat v příloze k účetní závěrce, je excelová tabulka, ve které zachytíme tzv. převodový můstek mezi údaji, které byly v poslední schválené účetní závěrce ve sloupci „běžné období“ a údaji aktuální účetní závěrky ve sloupci „minulé období“. Odstraníme tak pochybnosti, zda nedošlo k porušení bilanční kontinuity.
Co do oprav chyb minulých období nepatří
Pro úplnost problematiky je nutno doplnit, jaké položky se do opravy chyb minulých účetních období neprojevují.
Jde v první řadě o položky snižující či zvyšující základ daně (paušál na PHM, daňové odpisy, nezaplacené pojistné za zaměstnance, které nebylo odvedeno do měsíce následujícího po skončení období atd.), neboť tyto položky jsou předmětem úprav v rámci sestavení daňového přiznání, nikoli předmětem účetnictví.
Dále do oprav chyb minulých období nepatří úroky a sankce, které vyplynuly z dodatečného daňového přiznání podaného v důsledku provedení opravy chyby, která měla mimo jiné i daňový dopad. Tyto úroky a sankce zaúčtujeme nákladově do období, v němž správce daně vyměřil (viz ČÚS 017, bod 3.11.).
Dopad opravy významných chyb na test nízké kapitalizace
Pokud jsme správně pochopili, že opravy významných chyb minulých období se stávají součástí vlastního kapitálu, nesmíme opomenout, že výše vlastního kapitálu hraje zásadní roli při tzv. testu nízké kapitalizace [§ 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů], kdy se za daňově neúčinné považují finanční výdaje (např. úroky) mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů) nad rámec šestinásobku, resp. čtyřnásobku, vlastního kapitálu.
Závěrem
Dovolte mi, abych závěrem shrnula problematiku provedení oprav chyb minulých období.
V první řadě si uvědomme, kde se nacházíme v časové ose a do jakého účetního období lze opravu chyb provést. Opravu provádíme do nejhlubšího možného období, do kterého ještě lze opravu chyby zahrnout, tzn. do období, za které ještě nebyla schválena účetní závěrka, případně neuplynula lhůta posledního dne následujícího účetního období, a to v zájmu zatížení co nejmenšího počtu účetních závěrek.
U chyby nutno vyhodnotit, zda se nachází pod hranicí významnosti, případně nad touto hranicí. K tomuto nám poslouží vnitřní směrnice účetní jednotky. Vyhodnocení dle hranice významnosti bude směrodatné pro to, zda budeme účtovat výsledkově, či rozvahově. Bude-li chyba nad hranicí významnosti, budeme účtovat na účet Jiného výsledku hospodaření.
Pokud měla chyba i daňový dopad, bude se změna daňové povinnosti promítat rovněž do Jiného výsledku hospodaření.
V účetní závěrce za období, v nějž jsme opravu chyby (nad hranicí významnosti) provedli, upravíme údaje ve sloupci „minulé období“, tyto údaje označíme jako „upravené“. Celý proces řádně okomentujeme v příloze k účetní závěrce, případně ve Výkazu o změnách vlastního kapitálu.
Přeji vám mnoho štěstí při řešení chyb!