V této části třídílného seriálu se budeme zabývat rozlišovacími znaky mezi použitím metod kreativního účetnictví a podvodným účetním výkaznictvím, dále rizikovými faktory účetních podvodů a vybranými technikami kreativního účetnictví. Zaměříme se rovněž na možnost, jak lze nahlížet na klasifikaci kreativního účetnictví v podmínkách účetní (úzce související s daňovou) a trestní legislativy.
Kreativní účetnictví versus účetní a daňové podvody v kontextu trestněprávní odpovědnosti (2.)
Ing.
Zita
Drábková,
Ph. D.
je daňovou poradkyní TAXART CZ s.r.o., a odbornou asistentkou Jihočeské univerzity EF KUF
Kreativní účetnictví nebo účetní podvod?
Součástí podvodu je na obrázku č. 1 tzv. trojúhelník podvodu, resp. událostí, které provázejí uskutečnění podvodné činnosti:
Obrázek č. 1: Trojúhelník podvodu
-
Pobídky/motiv/nátlak: Představují situaci, kdy je potenciální pachatel podněcován nebo je na něj vytvářen nátlak k provedení podvodu. Potenciální pachatel je tedy motivován k realizaci podvodu.
-
Příležitosti: Pokud vedle motivace existuje také příležitost ke spáchání podvodu, doprovázená uvědoměním si této příležitosti, například neefektivním nastavením vnitřních kontrol či jinými nedokonalostmi systému, zvyšuje se pravděpodobnost spáchání podvodu.
-
Postoj/ospravedlnění: Dalším rizikovým bodem je situace, kdy si pachatel racionalizuje, tedy zdůvodní svoje počínání, například tím, že má nárok na vyšší odměnu, než je mu skutečně zaměstnavatelem vyplácena, nebo si zaslouží platit nižší daně...
Tyto rizikové body, resp. hrany trojúhelníku, mohou být doplněny dalším úhelníkem schopností pachatele k provedení podvodu. Jde o schopnost být na správném místě ve správný čas a disponovat potřebnými dovednostmi pro spáchání podvodu za doprovodu nízkého etického cítění.
Společně s předchozími body tvoří tzv. čtyřúhelník podvodu, někdy se dokonce hovoří o pětiúhelníku podvodu. Pojďme se proto podívat na jednotlivé rizikové oblasti podrobněji:
-
Motivem bývá finanční nedostatek, který může pramenit z rozmařilého způsobu života pachatele, nesouladu mezi obdrženou finanční odměnou a odpovědností, kterou daný zaměstnanec nese, nebo snaha pod tlakem splnit nereálné finanční cíle. Svoji roli hraje i pocit nadřazenosti a obyčejná chamtivost.
-
Příležitost se obvykle naskytne díky nedostatkům interního systému, kdy má potenciální podvodník pocit, že výhody, které podvodem získá, převažují nad rizikem, že bude odhalen a skončí ve vězení.
-
Racionalizací se rozumí vnitřní dialog, kterým si pachatel zdůvodňuje své jednání. Sám sebe přesvědčí, že na danou „odměnu“ od zaměstnavatele má nárok a spáchání podvodného jednání je tak pro něj snazší.
V podmínkách české účetní legislativy je tedy účetní jednotka regulována prostřednictvím zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhlášek provádějících tento zákon a Českými účetními standardy. Ze zahraničních regulačních norem je vhodné uvést alespoň tři vybrané příklady, a to: zákon Sarbanes-Oxley Act (Dodwell, 2008), který byl vydán v USA v roce 2002, zákon na ochranu dat (Data Protection Act), vydaný Evropskou unií v roce 1998, a Basilejskou dohodu o kapitálových standardech (Basel Capital Accord) z roku 2006. Tyto normy činí představitele organizací zodpovědné za přesnost firemních finančních výkazů a jejich cílem je zlepšení řízení rizik a aktiv.
Právě hranici mezi účetní chybou a účetním podvodem tvoří úmyslné jednání pachatele (tvůrce účetnictví). Trestní zákoník č. 40/2009 Sb., postihující úmyslné trestné činy manipulace s účetnictvím a daňovými podvody, rozlišuje v důkazním řízení, zda pachatel „mohl vědět“, „měl vědět“ či „věděl“ o spáchání podvodu - více se budeme problematice trestního zákoníku věnovat v dalším pokračování tohoto příspěvku v DHK č. 16/2016.
Níže uvedený obrázek prezentuje jeden z možných přístupů, jak lze nahlížet v současné účetní a trestní legislativě České republiky na klasifikaci účetních chyb a účetních podvodů, včetně aspektů sankcí v případě jejich odhalení.
Obrázek č. 2: Stupně manipulace s účetními výkazy
Zdroj: Drábková (2011)1)
Zkratky: KÚ - kreativní účetnictví, ČÚP - české účetní předpisy.
Manažeři se často snaží „upravit“ výši vykazovaného zisku, na kterém jsou finančně zainteresováni, a to buď směrem k maximu nebo naopak k prohloubení ztráty, a tím dosažení výraznější výše zisku v následujících účetních obdobích. Špatný management se snaží zkreslením skutečného zisku oddálit úpadek firmy. Dalším důvodem může být tlak ze strany investorů nebo zatajení finančního rizika daného podniku, získání dotací nebo úvěrů či snaha o snížení své daňové povinnosti.
Výsledek hospodaření nebo jiné cílové hodnoty účeních dat (hodnota aktiv, pasiv, hodnotu peněžních toků) mohou být významně ovlivněny použitím metod kreativního účetnictví: techniky „windows dressing“ nebo metod „mimobilančního financování“. Často jde kombinaci metod řízení zisku, tzv. earning management.
Během dosavadní výzkumné práce byla řešena odpověď na otázku, jaké jsou důsledky zmanipulovaných účetních výkazů při hodnocení finančního zdraví podniku a vypovídací schopnosti finančních výkazů. V tomto směru byla zpracována případová studie praktik kreativního účetnictví (windows dressing a technik mimobilančního financování) dvou různých variant manipulace účetních výkazů v návaznosti na rozdílné výsledky hodnocení finančního zdraví daného podniku.
Následně byla řešena otázka: „Jak identifikovat zmanipulované účetní výkazy?“, resp. zda je možné rozpoznat zmanipulované účetní výkazy. Dále byla stanovena hypotéza, zda je mezi výsledkem hospodaření a přírůstkem peněžního toku (cash flow) v období pěti let úzký vztah, resp. zda v součtu jejich hodnot za pět let vedou s menšími odchylkami k podobnému výsledku. Z této hypotézy se vyvinul model detekce rizika zmanipulovaných účetních výkazů s názvem CFEBT2), který byl otestován v mnoha případových studiích zpracovaných na uměle vytvořených datech, a současně v reálných datech účetních jednotek v podmínkách českých účetních předpisů a mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Jsme přesvědčeni, že uživatelé účetních výkazů (zejména vlastníci, investoři, obchodní partneři) by měli mít pro svá rozhodnutí, která hodlají učinit právě na podkladě předložených výkazů, maximum vyvážených informací o kvalitě a vypovídací schopnosti „čísel“ v nich prezentovaných.
Obrázek č. 3: Běžné praktiky finančních čísel v účetnictví
Zdroj: Zpracováno dle Mulford3)
Pohledy na kreativní účetnictví se mezi jednotlivými autory různí, někteří staví mezi kreativní účetnictví a podvodné výkaznictví rovnítko, jiní mají za to, že kreativní účetnictví je přítomno prakticky u každé účetní jednotky.
Podle našeho názoru je potřeba pohlížet na problematiku manipulování účetních výkazů ze dvou úhlů pohledu - hlediska účelu a použitých technik. Hledisko účelu použití kreativního účetnictví zahrnuje management zisků („earning management“). Za dílčí část earning managementu lze považovat právě vyrovnání výnosů („income smoothing“), vedle techniky prohloubení ztráty tzv. Big bath. Druhým pohledem použitých praktik hry čísel v účetnictví jsou praktiky, které jsou pro hru čísel využívány - sem můžeme zařadit oblast agresivního účetnictví, praktiky windows dressing a mimobilančního financování a podvodné účetní výkaznictví. Pokud vycházíme s pohledem profesního skepticismu ve vztahu k posouzení kreativity účetnictví, předpokládáme, že v účetnictví každého subjektu jsou do jisté míry použity praktiky kreativního účetnictví.
V obchodní korporaci nebo jejím okolí existují určité rizikové faktory, jejichž řešení může v některých případech vést až k nesprávnostem vyplývajícím z podvodného účetního výkaznictví. Jde o určité rizikové faktory, varovné signály, vysílané údaje o stavu a o uspořádání objektu, jejichž výsledkem mohou být podvody nebo manipulace s účty. Zde jsou konkrétní příklady rizikových situací, agresivních účetních postupů, naznačujících úmyslné jednání pachatele tj. 3. stupeň kreativního účetnictví prezentovaného na obrázku č. 1. -situace vyplynuly také z provedených studií4):
-
předčasné vykázání tržeb, nebo naopak odložení nákladů, ale i nejasné smlouvy,
-
tlak na organizační články včetně plánů, neadekvátní struktura managementu, jeho ovládání jednou osobou nebo malou skupinou osob bez dohledu dozorčího orgánu,
-
je vysoká fluktuace poradců a zaměstnanců vrcholového managementu a dominantního vrcholového managementu s rozhazovačným stylem,
-
zaměstnanci, odběratelé ani dodavatelé nejsou prověřováni, například na základě referencí,
-
bankovní účty, dceřiné společnosti či pobočky jsou neodůvodněně zřizovány v daňových rájích,
-
ohrožení finanční stability nebo ziskovosti firmy ekonomickými podmínkami, podmínkami panujícími v daném odvětví nebo provozními podmínkami v samotné jednotce,
-
silná konkurence v oboru doprovázeného výrazným poklesem poptávky,
-
neschopnost obchodní
korporace
generovat
peněžní toky z provozních činností za současného vykazování a růstu výnosů,-
provozní ztráty, z nichž vyplývá riziko konkurzu nebo převzetí jednotky ze strany konkurenční firmy,
-
vysoká citlivost na technologické změny nebo změny úrokových sazeb,
-
nepřiměřeně vysoký tlak na vedení ve spojitosti s plněním požadavků nebo očekávání třetích stran ve vztahu k ziskovosti nebo dalšímu vývoji,
-
nepřiměřeně vysoký tlak na provozní personál jednotky vyžadující splnění finančních cílů stanovených osobami pověřenými řízením, včetně motivačních cílů v oblasti tržeb či ziskovosti, vydávání příliš optimistických tiskových zpráv nebo informací ve výročních zprávách,
-
potřeba získat další kapitálové nebo dluhové financování, které podmiňuje zachování konkurenceschopnosti, včetně financování velkých výzkumných a vývojových projektů nebo investičních výdajů,
-
osobní finanční situace vedení nebo osob pověřených řízením je ohrožena finančními výsledky jednotky (podíl ve společnosti, odměny, ručení za závazky firmy),
-
aktiva, pasiva, výnosy nebo náklady vycházejí z odhadů, které jsou založeny na subjektivním posouzení nebo na nejistotách, které není snadné doložit,
-
složitá nebo nestabilní organizační struktura jednotky - velká fluktuace vrcholového vedení, právních poradců, osob pověřených řízením, pracovníků z oblasti účetnictví, interního auditu nebo informačních technologií, zaměstnávání osob s nedostatečnou kvalifikací,
-
management je ovládán jednou osobou nebo malou skupinou osob a není pod dohledem žádného dozorčího orgánu,
-
životní úroveň některého ze zaměstnanců neodpovídá jeho příjmům,
-
neúměrný počet přesčasových hodin, úkoly nejsou delegovány na jiné zaměstnance,
-
zaměstnanci, odběratelé ani dodavatelé nejsou prověřováni, například na základě referencí,
-
management nerespektuje interní kontroly,
-
provádění neobvyklých nebo složitých transakcí, které mají významný dopad na výnosy nebo jsou příliš složité na to, aby je laik pochopil,
-
neobvykle velké zisky nebo ztráty proti jiným podnikům ve stejném odvětví.
Pokud vycházíme z pohledu profesního skepticismu ve vztahu k posouzení kreativity účetnictví, předpokládáme, že v účetnictví každého subjektu jsou do jisté míry použity praktiky kreativního účetnictví. To mimo jiné znamená, že i s pojmy: správné, bezchybné, jednoznačné účetnictví atd., a tím i z něj vycházejícími podklady je účelné zacházet jako s relativními. Není pravdou, že řešení kreativního účetnictví jsou vždy špatná; alespoň tak hovoří většina názorů i poznatky praxe. V těchto případech jde spíše o záměr účetní jednotky a o rozsah použití kreativních metod v účetnictví adekvátně ke složité a různorodé povaze obchodních transakcí.
1) Drábková, Z.(2011): Kreativní účetnictví a účetní podvody jako porušování věrného a poctivého obrazu účetnictví. Disertační práce. ČB: JU EF.
2) Více o modelu CFEBT lze nalézt například Drábková, Z. (2013): The potential to reduce the risk of manipulation of financial statements using the identification models of creative accounting.
Acta
Universitatis Agriculturae et Silviculturae Mendelianae, 226 (7), 2055-2063 nebo Drábková, Z: (2016). Models of detection of manipulated financial statements as part of the internal control systém of the entity. ACRN Oxford Journal of Finance and Risk Perspectives, Special Issue of Finance Risk and Accounting Perspectives, Vol.5 Issue 1, March 2016, p. 230-238, ISSN 2305-7394.3) Mulford, CH., Comiskey, E. (2002): The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices. ISBN-10 0-471-77073-6.