Obě formy pořízení automobilu mají jedno společné - jde o koupi automobilu na splátky, kdy podnikatel při uzavření smlouvy nemusí disponovat vlastními finančními prostředky nebo jen prostředky v omezené míře. Z pohledu daně z příjmů jde ale o zcela rozdílné režimy, které souvisejí především s rozdílným okamžikem nabytí vlastnického práva k předmětnému automobilu.
Automobil na úvěr, nebo na leasing?
Ing.
Helena
Machová
je daňovou poradkyní
Kdy jde o úvěr a kdy o finanční leasing?
Ačkoliv se smlouvy úvěru o finančním leasingu zásadně liší, splátkový kalendář (který je nedílnou součástí obou těchto smluv) je prakticky totožný. Ke správnému posouzení je třeba mít k dispozici nejen splátkový kalendář, ale smlouvu pečlivě prostudovat a posoudit, zda v tom kterém konkrétním případě jde o úvěr nebo o leasing.
Jde-li o leasingovou smlouvu, automobil zůstává až do ukončení nájmu (zpravidla po dobu 54 měsíců) ve vlastnictví pronajímatele (leasingové společnosti) a uživatel (podnikatel) jej užívá, přičemž společnosti platí úplatu. Jde-li ale o kupní smlouvu (byť financovanou úvěrem), automobil se stává vlastnictvím podnikatele ihned při uzavření smlouvy. Výjimkou by mohla být pouze situace, když by v kupní smlouvě byla sjednána výhrada vlastnictví, tzn. že automobil by byl až do úplného zaplacení vlastnictvím prodejce.
Co se celkových nákladů týká, je nutno konstatovat, že při obou způsobech pořízení automobilu (na finanční leasing nebo na úvěr) jsou prakticky totožné a vždy převýší vstupní cenu auta, kterou by zaplatil podnikatel v případě jednorázové úhrady ceny při koupi.
V případě leasingu zaplatí
klient
navíc marži (přirážku ke vstupní ceně), v případě úvěru cenu zvýší úroky. V obou případech může být stanovena první vyšší platba, přičemž její sjednání a výše ovlivní i celkové náklady (tedy včetně marže a úroku) a obecně pochopitelně platí, že čím je první splátka vyšší, tím jsou celkové náklady nižší.Úvěr
Jak jsem výše uvedla, podnikatel se stává vlastníkem předmětného automobilu již při uzavření kupní smlouvy, tedy většinou o několik let dříve než v případě finančního leasingu (viz dále). Jako vlastník pak může zahájit odpisování automobilu, přičemž odpisy jsou daňovým nákladem. Automobil je zařazen do druhé odpisové skupiny s dobou odpisování pět let. Lze tedy konstatovat, že bez ohledu na to, je-li automobil pořízen na finanční leasing nebo na úvěr, sníží se základ daně poplatníka v pěti zdaňovacích obdobích. V případě odpisů (při pořízení automobilu na úvěr) ale výše nákladů v jednotlivých zdaňovacích obdobích nezáleží na tom, ve kterém měsíci je smlouva uzavřena a roční odpis je stejný.
Příklad:
Podnikatel pořídil 25. března 2016 na úvěr automobil, vstupní cena je 500 000 Kč.
I--------I------------------------I----------------------I I rok I rovnoměrný odpis (Kč) I zrychlený odpis (Kč) I I--------I------------------------I----------------------I I 2016 I 55 000 I 100 000 I I--------I------------------------I----------------------I I 2017 I 111 250 I 160 000 I I--------I------------------------I----------------------I I 2018 I 111 250 I 120 000 I I--------I------------------------I----------------------I I 2019 I 111 250 I 80 000 I I--------I------------------------I----------------------I I 2020 I 111 250 I 40 000 I I--------I------------------------I----------------------I I celkem I I 500 000 I I--------I------------------------I----------------------I
Na rozdíl od úplaty v případě finančního leasingu má však podnikatel u odpisů daleko větší prostor pro optimalizaci daňového základu a daňové povinnosti. V prvé řadě, jak z výše uvedeného příkladu plyne, může zvolit buď rovnoměrné, nebo zrychlené odpisování. Kromě toho pak odpisování nemusí zahájit v roce pořízení (může jej zahájit např. v roce 2017) a již zahájené odpisování může kdykoliv přerušit. A do třetice, bude-li automobil odpisován rovnoměrným způsobem, lze v jednotlivých letech použít i nižší než maximální sazby uvedené v § 31 ZDP. To znamená, že podnikatel může jako daňový náklad uplatnit pouze „částečný“ odpis. Tato možnost u zrychlených odpisů nepřipadá v úvahu - zde se uplatní buď celý odpis, nebo žádný odpis (odpisování není zahájeno nebo je přerušeno).
V případě finančního leasingu přerušení uplatnění úplaty, resp. její poměrné části, jako daňového výdaje možné není. Existuje ještě jeden rozdíl, který však celkové daňové náklady zásadně neovlivní, ovlivní ale výši daňových nákladů v jednotlivých zdaňovacích obdobích. Zatímco marže (přirážka ke vstupní ceně) v případě finančního leasingu je součástí celkem sjednané úplaty a daňové náklady tak ovlivní rovnoměrně, úrok z úvěru není součástí vstupní ceny a výši odpisů tedy neovlivní. Úrok je samostatným daňovým nákladem při respektování jeho věcné a časové souvislosti. S blížícím se koncem úvěru se snižováním dlužné částky snižuje úrok.
Finanční leasing
Podle § 21d ZDP se finančním leasingem pro účely ZDP rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud:
a)
při vzniku smlouvy je ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele nebo je ujednáno právo uživatele na takový převod,
b)
ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět leasingu měl při rovnoměrném odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc při tomto odpisování byla již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny,
c)
je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny užívací práva k předmětu leasingu, povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika spojená s užíváním předmětu leasingu,
d)
je splněna minimální doba finančního leasingu, která se počítá ode dne, kdy byl předmět leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
Minimální doba finančního leasingu je minimální doba odpisování uvedená v § 30 odst. 1 (nebo podle § 30a nebo § 30b) v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného do odpisové skupiny 2 až 3 podle přílohy č. 1 k ZDP se tato doba zkracuje o 6 měsíců (minimální doba nájmu u majetku zatříděného ve 2. odpisové skupině je tedy 54 měsíců).
Podmínkou pro trvání, resp. počítání doby leasingu, není jen skutečnost, že automobil byl uživateli přenechán (ve stavu způsobilém obvyklému užívání), ale i existence a platnost smlouvy, přičemž obě tyto skutečnosti musí být splněny současně.
Příklad:
Poplatník uzavřel smlouvu o finančním leasingu na pořízení automobilu:
1.
smlouva byla uzavřena 1. 4. 2016, stroj byl předán 15. 4. 2016
-
nájem v roce 2016 trvá 9 měsíců,
2.
smlouva byla uzavřena 1. 4. 2016, stroj byl předán 15. 5. 2016
-
nájem v roce 2016 trvá 8 měsíců,
3.
smlouva byla uzavřena 1. 4. 2016, stroj byl předán 15. 3. 2016
-
nájem v roce 2016 trvá 9 měsíců.
Příklad:
Uplatnění úplaty jako daňového výdaje
Poplatník uzavřel smlouvu o finančním leasingu osobního automobilu 1. 6. 2016. Ke stejnému datu byl osobní automobil předán (ve stavu způsobilém jeho provozu). Doba leasingu je 54 měsíců a celkem sjednané nájemné činí 810 000 Kč. První zvýšená splátka je 280 000 Kč, další (bude jich 53) měsíční splátky (se splatností 2. den v kalendářním měsíci) jsou ve výši 10 000 Kč.
Stanovení podílu nájemného, který je daňovým nákladem v jednom měsíci trvání nájemní smlouvy: 810 000: 54 = 15 000 Kč.
Platby v jednotlivých zdaňovacích obdobích trvání leasingu: I--------I------------------------I----------------------I I rok I platby I Kč I I--------I------------------------I----------------------I I 2016 I 280 000 + (6 x 10 000) I 340 000 I I--------I------------------------I----------------------I I 2017 I 12 x 10 000 I 120 000 I I--------I------------------------I----------------------I I 2018 I 12 x 10 000 I 120 000 I I--------I------------------------I----------------------I I 2019 I 12 x 10 000 I 120 000 I I--------I------------------------I----------------------I I 2020 I 11 x 10 000 I 110 000 I I--------I------------------------I----------------------I I celkem I I 810 000 I I--------I------------------------I----------------------I Daňové výdaje v jednotlivých zdaňovacích obdobích trvání leasingu: I--------I------------------------I----------------------I I rok I daňový výdaj I Kč I I--------I------------------------I----------------------I I 2016 I 7 x 15 000 I 105 000 I I--------I------------------------I----------------------I I 2017 I 12 x 15 000 I 180 000 I I--------I------------------------I----------------------I I 2018 I 12 x 15 000 I 180 000 I I--------I------------------------I----------------------I I 2019 I 12 x 15 000 I 180 000 I I--------I------------------------I----------------------I I 2020 I 11 x 15 000 I 165 000 I I--------I------------------------I----------------------I I celkem I I 810 000 I I--------I------------------------I----------------------I
Kratší doba nájmu
Je-li sjednána kratší doba nájmu (ev. nejsou-li splněny další podmínky), než je uvedeno výše, posuzuje se daňová účinnost nájmu s ohledem na ustanovení § 24 odst. 5 ZDP. Zde je uvedeno, že prodává-li se majetek, který byl předmětem nájmu nebo finančního leasingu (při nesplnění v ZDP uvedených podmínek) po jejím ukončení nájemci nebo uživateli, uznává se nájemné do výdajů pouze tehdy, nebude-li kupní cena tohoto majetku nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP.
Příklad:
Poplatník uzavřel 10. srpna 2016 smlouvu o finančním leasingu na pořízení automobilu. Doba nájmu činí 36 měsíců.
V tomto případě je třeba ověřit, zda kupní cena není nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem. Je-li podmínka splněna, lze nájemné uplatnit jako daňový výdaj standardním způsobem. Pokud by však kupní cena byla nižší než zůstatková cena zjištěná rovnoměrným způsobem, nájemné jako daňový výdaj uplatnit nelze (nejsou splněny podmínky z § 24 odst. 4 ani z § 24 odst. 5 ZDP).
Když nájemné není daňovým výdajem
Ani v případě, kdy nejsou splněny žádné z výše uvedených podmínek a nájemce (poplatník) nemůže nájemné uplatnit jako daňový výdaj po dobu trvání nájmu, související výdaje státu „nepropadnou“. Poplatník má totiž další možnost, jako tyto výdaje jako daňové uplatnit.
Podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP totiž platí, že nejsou-li při bezprostředním odkoupení hmotného majetku po ukončení nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo 5 ZDP (viz výše), lze do vstupní ceny majetku zahrnout veškeré nájemné uhrazené nájemcem do data ukončení smlouvy, které nebylo daňovým výdajem.
Jinými slovy: nájemné, které nelze uplatnit jako daňový výdaj, se stane součástí vstupní ceny, ze které je následně automobil odpisován. Nájemné tak bude daňovým výdajem ve formě odpisů.
V případě, kdy nájemné poplatník uplatňoval v některých zdaňovacích obdobích jako daňový výdaj, protože smlouva veškeré zákonné podmínky při uzavření splňovala a teprve následně došlo k porušení podmínek, poplatník upraví (zvýší) základ daně až v tom zdaňovacím období, ve kterém k porušení podmínek došlo, tzn. poplatník nepodává dodatečná daňová přiznání za období, ve kterých bylo nájemné jako daňový výdaj uplatněno fakticky neoprávněně.
Příklad:
Poplatník uzavřel v roce 2014 smlouvu o finančním leasingu osobního automobilu. Protože smlouva splňovala veškeré podmínky, poplatník uplatnil jako daňový výdaj v roce 2014 úplatu ve výši 70 000 Kč a v roce 2015 ve výši 230 000 Kč. V roce 2016 smlouvu předčasně ukončil a automobil odkoupil za 400 000 Kč.
Poplatník zvýší základ daně za rok 2016 o částku 300 000 Kč. Automobil zaeviduje (vstupní cena je 700 000 Kč) a zahájí odpisování.