V DHK č. 11/2016 jsme se věnovali zdanitelným plněním uváděným na ř. 1, případně ř. 2, daňového přiznání, tj. dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Tato část seriálu se zaměří návazně na zdanitelná plnění, která se vykazují na ř. 3, případně ř. 4, daňového přiznání. Jde o pořízení zboží z jiného členského státu, přemístění zboží z jiného členského státu, pořízení zboží z jiného členského státu formou tzv. třístranného obchodu a o pořízení nového dopravního prostředku plátcem od osoby registrované k dani v jiném členském státě.
Jak vyplnit v roce 2016 přiznání k DPH (3.)
Ing.
Pavel
Matějka
působí na Specializovaném finančním úřadě Praha
Pořízení zboží z jiného členského státu (§ 16 zákona o DPH)
Ve smyslu § 16 zákona o DPH se pro účely tohoto zákona pořízením zboží z jiného členského státu rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z tohoto členského státu do členského státu od něj odlišného osobou, která uskutečňuje dodání zboží, pořizovatelem, kterým se pro účely zákona o DPH rozumí osoba, která pořizuje zboží z jiného členského státu, nebo zmocněnou třetí osobou. Osvobozenou osobou je podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v jiném členském státě, která je v tomto státě osobou s obdobným postavením jako v tuzemsku osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem. Údaj o základu daně a dani na výstupu podle příslušné sazby daně z pořízení zboží z jiného členského státu se uvede na ř. 3, popř. ř. 4, daňového přiznání.
Plátce, který pořizuje v tuzemsku zboží z jiného členského státu, má ve smyslu ustanovení § 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH povinnost z tohoto plnění přiznat daň. Tato povinnost mu podle § 25 odst. 1 zákona o DPH vzniká k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud však byl před tímto dnem vystaven daňový doklad, vzniká povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu. Pořízení zboží z jiného členského státu se ve smyslu ustanovení § 25 odst. 3 zákona o DPH považuje za uskutečněné dnem, ke kterému by bylo uskutečněno zdanitelné plnění při dodání zboží podle § 21 téhož zákona.
Je-li zboží od osoby registrované k dani v jiném členském státě pořizováno na základě kupní smlouvy, jedná se o okamžik, ke kterému dochází k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník z osoby, která zboží dodává, na příjemce plnění (pořizovatele zboží).
Základ daně při pořízení zboží z jiného členského státu se ve smyslu ustanovení § 40 odst. 1 zákona o DPH stanoví obdobně podle § 36 téhož zákona1). Při splnění podmínek vymezených v § 72 a násl. zákona o DPH je plátce zároveň oprávněn k odpočtu daně na vstupu, který vykáže na ř. 43, popř. ř. 44, daňového přiznání.
Příklad:
Tuzemský plátce nakoupil zboží od osoby registrované k dani v Maďarsku. Na vystaveném dokladu je uvedeno české DIČ kupujícího (tuzemského plátce) a maďarské DIČ prodávajícího (osoby registrované k dani v jiném členském státě – Maďarsku). Mezi „prodávajícím“ a „kupujícím“ bylo smluvně upraveno, že zboží bude přepraveno z Maďarska do Německa.
Postup:
Při pořízení zboží z Maďarska je ukončení odeslání nebo přepravy zboží v Německu, tj. v členském státě odlišném od členského státu, který vydal DIČ použité pořizovatelem pro tuto obchodní transakci. Místo plnění při pořízení zboží se tedy v daném případě nachází v tom členském státě, který vydal DIČ pořizovatele zboží, tj. v České republice, jestliže tuzemský plátce není schopen prokázat, že pořízení zboží bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, tedy v Německu.
Jestliže tuzemský plátce neprokáže/není schopen prokázat, že pořízení zboží bylo předmětem daně z přidané hodnoty v Německu, je povinen jej zdanit i v České republice, a to standardně jako pořízení zboží z jiného členského státu.
Plnění tuzemský plátce vykáže na ř. 3, popř. ř. 4, daňového přiznání. Přiznání daně v České republice ovšem tuzemského plátce nezbavuje povinnosti přiznat daň také v Německu. V případě, že český plátce následně uhradí daň související s předmětným pořízením zboží v Německu, je ve smyslu ustanovení § 11 odst. 3 zákona o DPH oprávněn snížit si základ daně v České republice o základ daně, z něhož byla odvedena daň v Německu. Při snížení základu daně bude plátce postupovat obdobně podle § 42 zákona o DPH. K tomu je však důležité dodat, že tuzemský plátce v takovém případě nemá nárok na odpočet daně v České republice (viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve spojených věcech C-536/08 a C-539/08).
Přemístění zboží z jiného členského státu
Přemístění zboží z jiného členského státu upravují ustanovení § 16 odst. 4 a § 16 odst. 5 zákona o DPH. Nejčastěji se však v praxi vyskytuje situace předvídaná ustanovením § 16 odst. 4 zákona o DPH, jež se vztahuje na přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou a která není plátcem, za účelem následného dodání zboží v tuzemsku pořizovateli, a proto je právě této situaci věnován následující příklad.
Příklad:
Německá firma, osoba registrovaná k dani v Německu, která není osvobozenou osobou ve smyslu ustanovení § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH a ani tuzemským plátcem podle téhož zákona, pravidelně dodává zboží tuzemskému plátci. Zboží je tuzemskému plátci dodáváno do jeho skladu, v němž je umístěno odděleně od ostatního zboží, s nímž tuzemský plátce obchoduje. Zboží umístěné ve skladu tuzemského plátce je do okamžiku jeho prodeje tímto tuzemským plátcem ve vlastnictví „dodavatele“, tj. osoby registrované k dani v Německu.
Postup:
Tuzemskému plátci vzniká povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu ve smyslu ustanovení § 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, a to dnem přemístění zboží do tuzemska, jak stanoví § 25 odst. 2 zákona o DPH, neboť k tomuto dni se ve smyslu ustanovení § 25 odst. 3 téhož zákona zdanitelné plnění v daném případě považuje za uskutečněné. Dani podléhá již samotné přemístění zboží do skladu tuzemského plátce, bez ohledu na skutečnost, že k prodeji předmětného zboží tuzemskému plátci v pravém slova smyslu dojde až při odběru tohoto zboží ze skladu. Uvedené zdanitelné plnění tuzemský plátce vykáže na ř. 3, popř. ř. 4, daňového přiznání. Při splnění podmínek vymezených v § 72 a násl. zákona o DPH je zároveň tuzemský plátce oprávněn k odpočtu daně, který vykáže na ř. 43, popř. ř. 44, daňového přiznání.
Pořízení zboží formou „třístranného obchodu“ (§ 17 zákona o DPH)
Zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území Evropské unie (dále jen „třístranný obchod“) upravuje § 17 zákona o DPH. Třístranný obchod mohou uzavřít výhradně tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech (první podmínka), přičemž předmětem obchodu je vždy dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami (druhá podmínka). Obchodované zboží v rámci třístranného obchodu musí vždy být odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího (třetí podmínka).
Zdroj: Vlastní zpracování
Účastníky třístranného obchodu jsou vždy prodávající, kupující a prostřední osoba.
Prodávajícím
se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, která není osvobozenou osobou. Kupujícím
musí být vždy osoba registrovaná k dani v členském státě, v němž dochází k ukončení odeslání nebo přepravy zboží, jež kupuje zboží od prostřední osoby. Třetím účastníkem třístranného obchodu je prostřední osoba
, která vždy musí být osobou registrovanou k dani v členském státě odlišném od členského státu prodávajícího a členského státu kupujícího.Prostřední osoba pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího, a to s cílem následného dodání tohoto zboží kupujícímu v tomto členském státě. Prostřední osoba nesmí být osvobozenou osobou ve smyslu § 4 odst. 1 písm. n) zákona o DPH. Při použití třístranného obchodu se nesmí prostřední osoba registrovat k dani v členském státě kupujícího a uplatnit osvobození od daně při pořízení zboží v tomto členském státě, za podmínek stanovených tímto členským státem.
Zdroj: Vlastní zpracování
Je-li tuzemský plátce v pozici kupujícího, potom prodávajícím a prostřední osobou jsou osoby registrované k dani ve dvou různých členských státech. Prostřední osoba (osoba registrovaná k dani v členském státě A) pořizuje zboží od prodávajícího (osoba registrovaná k dani v členském státě B) za účelem následného dodání tohoto zboží kupujícímu v tuzemsku. Zboží, které pořizuje prostřední osoba registrovaná k dani v členském státě A, je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu B (stát prodávajícího) kupujícímu do tuzemska. Pro tuzemského plátce se tedy jedná o pořízení zboží z jiného členského státu, při kterém mu vzniká povinnost přiznat daň ve smyslu ustanovení § 108 odst. 1 písm. d) zákona o DPH. Toto zdanitelné plnění tuzemský plátce vykáže na ř. 3, popř. ř. 4, daňového přiznání. Do souhrnného hlášení tuzemský plátce předmětnou obchodní transakci neuvede, neboť se nejedná o situaci vymezenou v ustanovení § 102 odst. 1 písm. c) zákona o DPH, tj. tuzemský plátce v třístranném obchodě v daném případě nevystupuje v pozici prostřední osoby.
Příklad:
Tuzemský plátce (kupující) pořídil zboží v rámci třístranného obchodu od osoby registrované k dani v Německu (prostřední osoba), která jej pořídila od osoby registrované k dani v Polsku (prodávající). Zboží je dopraveno z Polska přímo do České republiky.
Postup:
Pro prostřední osobu (německého plátce) je při splnění podmínek vymezených v ustanovení § 17 zákona o DPH pořízení zboží v tuzemsku osvobozeno od daně. Tuzemský plátce přizná ve smyslu § 108 z pořízení předmětného zboží daň, plnění vykáže na ř. 3, popř. ř. 4, daňového přiznání. Při splnění podmínek vymezených v § 72 a násl. zákona o DPH je zároveň tuzemský plátce oprávněn k odpočtu daně, který vykáže na ř. 43, popř. ř. 44, daňového přiznání.
Jak vyplývá z výše uvedeného příkladu, při splnění zákonem stanovených podmínek dochází v rámci třístranného obchodu k minimalizování administrativní zátěže na straně pořizovatele zboží (prostřední osoba), který je osvobozen od povinnosti přiznat daň v členském státě konečného odběratele (kupujícího), jelikož tato povinnost je přenesena přímo na konečného odběratele (kupujícího).
Pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu tuzemským plátcem
Pojem „nový dopravní prostředek“ je pro účely zákona o DPH vymezen v § 4 odst. 4 písm. b) tohoto zákona. Může jím být vozidlo určené k provozu na pozemních komunikacích, loď či letadlo, a to při splnění zákonných podmínek. Plátce, který pořizuje za úplatu nový dopravní prostředek od osoby registrované k dani v jiném členském státě, uskutečňuje ve smyslu ustanovení § 19 odst. 3 zákona o DPH pořízení zboží z jiného členského státu. Toto pořízení plátce vykáže v daňovém přiznání na ř. 3. Pořízením zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně v tuzemsku, se ve smyslu ustanovení § 19 odst. 4 zákona o DPH rozumí i případ, kdy plátce pořídí za úplatu nový dopravní prostředek z jiného členského státu od osoby, která není registrovaná k dani v jiném členském státě. V tomto případě však plátce pořízení nového dopravního prostředku nevykáže na ř. 3, ale na ř. 92) daňového přiznání, přičemž k daňovému přiznání je zároveň povinen předložit hlášení o pořízení nového dopravního prostředku a kopii daňového dokladu, který mu vystavil dodavatel.
Příklad:
Tuzemský plátce, právnická osoba, jejímž zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, provozuje mezinárodní nákladní automobilovou dopravu. V dubnu 2016 si pořídil nový dopravní prostředek (nákladní automobil) od osoby registrované k dani ve Francii. Vzhledem k množství klientů a s tím souvisejících zakázek by potřeboval tuzemský plátce nový nákladní automobil začít okamžitě používat.
Postup:
Tuzemský plátce může ve smyslu ustanovení § 19 odst. 7 zákona o DPH podat svému místně příslušnému správci daně hlášení o pořízení nového dopravního prostředku a zaplatit zálohu ve výši daně z tohoto pořízení. K podávanému hlášení o pořízení nového dopravního prostředku je plátce povinen přiložit kopii daňového dokladu vystaveného dodavatelem z jiného členského státu. Zaplacení výše zmíněné zálohy správce daně plátci na jeho žádost potvrdí.
Dále je důležité, že ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění zákona č. 307/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 56/2001 Sb.“), musí být silniční motorové vozidlo a přípojné vozidlo provozované na pozemních komunikacích zapsáno v registru silničních vozidel, pokud má osoba, která ho provozuje, na území České republiky sídlo, jde-li o právnickou osobu.
Při podání žádosti o zápis předmětného nákladního automobilu do registru silničních vozidel bude tuzemský plátce potřebovat právě výše uvedené potvrzení správce daně o zaplacení zálohy ve výši daně z přidané hodnoty, neboť ve smyslu ustanovení § 6 odst. 3 písm. c) zákona č. 56/2001 Sb. zapíše obecní úřad obce s rozšířenou působností silniční motorové vozidlo pořízené z jiného členského státu do registru silničních vozidel na základě písemné žádosti vlastníka silničního vozidla, případně společné žádosti vlastníka a osoby, která je v žádosti uvedena jako provozovatel silničního vozidla, pokud byla při pořízení silničního vozidla z jiného členského státu zaplacena daň z přidané hodnoty, stanoví-li tak zvláštní právní předpis3). Tím samozřejmě není dotčena povinnost splnění i dalších podmínek pro zápis silničního motorového vozidla vymezených v zákoně č. 56/2001 Sb.
Doba mezi podáním jednotlivých daňových přiznání je u plátců s čtvrtletním zdaňovacím obdobím dlouhá, a proto může být v individuálních případech, viz výše uvedený příklad, efektivní postupovat podle již zmíněného ustanovení § 19 odst. 7 zákona o DPH.
Pořízení „ojetého“ dopravního prostředku z jiného členského státu tuzemským plátcem
Pořízení dopravního prostředku, který pro účely zákona o DPH nesplňuje definici nového dopravního prostředku, tuzemským plátcem od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou, je předmětem daně ve smyslu ustanovení § 2 odst. 1 písm. c) bod 1. zákona o DPH, tj. je pořízením zboží z jiného členského státu podle § 16 téhož zákona a takto je též vykazováno v daňovém přiznání.
Příklad:
Tuzemský plátce obchodující s ojetými automobily, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc, pořídil v dubnu 2016 od osoby registrované k dani v jiném členském státě (Rakousko), která není osvobozenou osobou a která není obchodníkem s použitým zbožím a neuplatnila při dodání tohoto automobilu zvláštní režim zdanění přirážky, ojetý osobní automobil za 8 000 EUR. K uvedené obchodní transakci byla uzavřena kupní smlouva. Daňový doklad byl prodávajícím vystaven dne 15. 4. 2016.
Postup:
Pořízení ojetého automobilu je v daném případě předmětem daně ve smyslu ustanovení § 2 odst. 1 písm. c) bod 1. zákona o DPH, tj. je pořízením zboží z jiného členského státu. Tuzemskému plátci proto při pořízení uvedeného ojetého osobního automobilu vzniká podle § 108 odst. 1 písm. b) zákona o DPH povinnost přiznat daň, a to ke dni vystavení daňového dokladu, jak stanoví § 25 odst. 1 zákona o DPH, neboť daňový doklad byl vystaven před 15. dnem v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pořízení zboží z jiného členského státu se ve smyslu ustanovení § 25 odst. 3 zákona o DPH považuje za uskutečněné dnem, ke kterému by bylo uskutečněno zdanitelné plnění při dodání zboží podle § 21 téhož zákona. Vzhledem k tomu, že ojetý osobní automobil (zboží) byl od osoby registrované k dani v jiném členském státě pořízen na základě kupní smlouvy, dnem uskutečnění zdanitelného plnění se v tomto případě rozumí okamžik, ke kterému dochází k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník z osoby, která zboží dodává, na příjemce plnění (pořizovatele zboží).
Jelikož ke dni vzniku povinnosti přiznat daň byl kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou 26,50 Kč/EUR, byl základ daně ve smyslu ustanovení § 4 odst. 5 písm. a) zákona o DPH přepočten na 212 000 Kč a z něho vypočtena daň ve výši 44 520 Kč. Uvedené hodnoty vykáže tuzemský plátce na ř. 3 daňového přiznání za zdaňovací období duben 2016. Při splnění podmínek vymezených v § 72 a násl. zákona o DPH je tuzemský plátce zároveň oprávněn k odpočtu daně na vstupu, který vykáže na ř. 43 daňového přiznání za výše uvedené zdaňovací období. Při následném prodeji předmětného ojetého osobního automobilu nesmí být tuzemským plátcem uplatněn zvláštní režim podle ustanovení § 90 odst. 2 zákona o DPH. Daň tak bude odvádět z prodejní ceny.
(Pokračování příště)
1)
Stanovení základu daně podle § 36 zákona o DPH se mimo jiné věnoval minulý (tj. druhý) díl seriálu.
2)
Tento řádek daňového přiznání bude předmětem některého z následujících dílů seriálu.
3)
Zvláštním právním předpisem se zde rozumí zákon o DPH.