Základní kapitál patří mezi nejstálejší účetní položky rozvahy, a to bez ohledu na velikost, rozsah a druh činnosti s. r. o. Poté, co je vytvořen vklady zakladatelů, totiž již zpravidla není nutné jeho výši měnit a proč si tedy komplikovat již tak spletitý podnikatelský život. Nicméně někdy nastanou situace, kdy je vhodné či nutné základní kapitál zvýšit. Například příchod nového (dalšího) společníka, vylepšení zdání stability a síly firmy, lepší pozice u veřejných zakázek, snazší přístup k úvěrům, daňový test tzv. nízké kapitalizace u zápůjček od spojených osob, majetkové přesuny v rámci holdingu bez nutnosti peněžních úhrad i mimo složité fúze a rozdělení atd. V tomto stručném příspěvku se proto seznámíme s právními základy, účetní metodikou a daňovým řešením zvýšení základního kapitálu s. r. o.
Zvýšení základního kapitálu s. r. o.
Ing.
Martin
Děrgel
je daňovým poradcem
Právní základy zvýšení ZK s. r. o.
Základní
kapitál
(„ZK“) s. r. o. je souhrnem všech vkladů jejich společníků, přičemž vklad představuje peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu, který může být peněžitý nebo nepeněžitý. Po dobu trvání obchodní
korporace
ani po jejím zrušení nemá společník právo na vrácení předmětu vkladu, který se stává majetkem s. r. o.Je dobré mít na paměti, že ZK není označením konkrétního majetku vloženého do obchodní společnosti, ale jde pouze o vyjád ření jeho hodnoty v penězích k datu vkladu. S. r. o. je kapitálovou společností, pročež je po jejich zakladatelích vyžadován určitý majetkový vklad.
Pro společnosti založené před rokem 2014 zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění p. p. („ObchZ“), stanovoval minimální ZK – úhrn všech vkladů – ve výši 200 000 Kč a současně minimální vklad společníka 20 000 Kč. U později založených s. r. o. podle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích („ZOK“), již
není limitován samotný ZK, ale jen vklad jednotlivého společníka, který nesmí být nižší než 1 Kč, ledaže společenská smlouva určí vyšší minimální vklad
.Příklad: Ošemetnost garance ZK
Dva zakladatelé založili novou AB, s. r. o., sloužící pro obchodování s určitým druhem zboží. Do ZK vložili nepeněžité předměty vkladů: první nákladní automobil a druhý předmětné zásoby zboží. K dalšímu zvýšení ZK byl využit účetní zisk samotné AB, s. r. o., dosažený její činností, čímž se současně zvedly i vklady společníků.
Základní
kapitál
AB, s. r. o., je „jednou provždy“ dán znaleckou hodnotou vloženého nákladního automobilu a zásob zboží, a dále části zisku využitého ke zvýšení ZK dotyčné obchodní
korporace
. Takto stanovená výše ZK, coby vnitřního dluhu s. r. o., vůči jejím společníkům není závislá na dalším osudu vloženého majetku.ZK s. r. o. proto neovlivní zastavení vloženého auta bance za úvěr nebo jeho totální havárie a následné vyřazení, ani odcizení vložených zásob zboží nebo jejich prodej pod cenou manželce jednoho ze společníků apod. Dodavatel, který dané AB, s. r. o., s ohledem na její poměrně vysoký ZK zapsaný do obchodního rejstříku dodá zboží tzv. na fakturu (s odloženou splatností), proto může přijít zkrátka. Jakkoli vysoký ZK totiž ještě nezaručuje, že v dotyčné kapitálové obchodní společnosti je také tomu minimálně odpovídající majetek, a to z řady důvodů:
-
vložit lze i hodnoty se značně spornou tržní cenou (oceňovací znalec mohl dostat všimné, aby si nevšimnul),
-
upsané peněžité vklady nemusejí být vždy ihned uhrazeny v plné výši,
-
vložený majetek mohou jednatelé obratem směnit za menší hodnotu nebo vyvést z firmy,
-
s. r. o. může lehce přijmout tolik závazků, že dalece převýší celkovou hodnotu majetku apod.
Takže si pro obchodní praxi pamatujme, není radno přeceňovat „garanční“ roli jakkoli ohromující výše základního kapitálu s. r. o. a větší obchody s delší splatností mít raději vždy zajištěny účinnými právními nástroji!
Zvýšení ZK s. r. o. lze provést obecně třemi způsoby: efektivně,
nominálně
a jejich kombinací:1.
Převzetím vkladové povinnosti ke zvýšení dosavadních vkladů nebo k novému vkladu
alias
upsáním nových vkladů
, kdy firma nabývá nové majetkové hodnoty.2.
Z vlastních zdrojů s. r. o
., kdy dojde pouze k přesunům v rámci vlastního kapitálu.3.
Kombinací obou výše uvedených způsobů.
Stručně shrňme základní právní skutečnosti týkající se zvýšení ZK s. r. o.:
a)
stávající společníci mají přednostní právo k úpisu nových peněžitých vkladů
,b)
nepeněžitými vklady lze zvýšit ZK vždy, peněžitými až po splacení dosavadních peněžitých vkladů (ledaže by šlo o nově příchozího společníka, anebo o další podíl stávajícího společníka, viz § 219 odst. 1 ZOK),
c)
d)
před podáním návrhu na zápisu zvýšení ZK do obchodního rejstříku („OR“) musejí být plně splaceny (vneseny) všechny nepeněžité vklady; na rozdíl od založení s. r. o., ale není nutné splatit vkladové ážio ani nejméně 30 % každého peněžitého vkladu (záleží na usnesení valné hromady a na prohlášení vkladatele),
e)
účinky „efektivního“ zvýšení ZK nastávají převzetím vkladové povinnosti a vnesením nebo splacením její předepsané části, nestanoví-li rozhodnutí valné hromady, že nastávají později – nejpozději zápisem do OR.
V případě
zvýšení ZK upsáním nových vkladů
jde o obdobu vytvoření ZK při vzniku společnosti. Jelikož se zvyšují nejen pasiva (ZK), ale i aktiva (o vložený majetek), hovoří se o tzv.
efektivním zvýšení ZK
, neboť fakticky
přináší do s. r. o. nové vlastní zdroje
(obvykle peníze) pro její rozvoj, na nové investice apod.Předmětem nepeněžitého vkladu může být prakticky jakákoli hmotná i nehmotná věc, movitá či nemovitá, případně i věc tzv. hromadná (např. obchodní závod, stádo krav, sklad zboží). Na rozdíl od ObchZ již ZOK nestanoví, že musí být předmětem vkladu věc hospodářsky využitelná dotyčnou společností, nicméně to bude v praxi jistě pravidlem (nejde-li o spekulativní vklad). Může jít rovněž o pohledávku, jejímž věřitelem je vkladatel (společník), ale nikoli vůči dotyčné s. r. o., jejíž ZK se takto má zvyšovat. Toto omezení stanoví nyní § 21 odst. 3 ZOK, ovšem platilo již za éry ObchZ, a to od roku 2001. Nicméně pohledávku vůči dotyčné obchodní společnosti může společník přece jen uplatnit při zvýšení ZK, a to
formou zápočtu na splacení upsaného peněžitého vkladu
, resp. upsaného emisního kurzu – hovoří se o tzv.
kapitalizaci pohledávek
. Podmínkou je, že s tímto postupem souhlasí valná hromada s. r. o., což je potřeba prokázat obchodnímu rejst říku.Proti tomu
zvýšení ZK s. r. o. využitím jejích vlastních zdrojů
nezatíží „kapsu“ společníků. Využít lze nejen naakumulovan ý nerozdělený zisk minulých let, ale i jiné disponibilní vlastní zdroje, jako je ážio, rezervní fond, ostatní kapitálové fondy. Na zvýšení ZK touto cestou se ze zákona
podílejí společníci s. r. o. v poměru svých podílů
, ledaže společenská smlouva připouští více podílů a valná hromada rozhodla, že vzniká podíl nový (více § 229 ZOK). Přičemž zvýšení ZK tímto způsobem
nemůže být vyšší, než kolik činí rozdíl mezi vlastním kapitálem a aktuální výší ZK
. Účinnost tohoto „nominálního“ zvýšení ZK je pevně stanovena na okamžik zápisu nové výše ZK do OR. Dodatečnou komplikací, zvláště u malých s. r. o. nepodléhajících povinnému auditu, je podmínka, že
účetní závěrka
, na jejímž základě má k tomuto zvýšení ZK dojít (nesmí být starší než 6 měsíců), byla
ověřena auditorem bez výhrad
! Navíc v případě, že s. r. o. z mezitímní účetní závěrky zjistí, že v mezidobí došlo ke snížení vlastních zdrojů, musí povinně vycházet z této méně příznivé mezitímní účetní závěrky.Zvýšení ZK s. r. o. účetně
O efektivním zvýšení ZK
s. r. o. – příjemce zvýšení stávajících či nových vkladů – účtuje ve třech krocích:1.
Převzetí vkladové povinnosti
stávajícím nebo nově příchozím společníkem
alias
úpis vkladu.2.
Splnění vkladové povinnosti
, kdy se účtuje podle povahy vkladu – peněžitý
versus
nepeněžitý.3.
Zápis změny
(zvýšení) základního kapitálu s. r. o. do obchodního rejstříku (ke dni právní moci).
Příklad: Účtování o efektivním zvýšení s. r. o. u nabyvatele vkladu
Firma A, s. r. o., a paní Božena před lety založili novou AB, s. r. o., každý peněžitým vkladem 100 000 Kč. Pro snazší přístup k úvěrům se ale posléze rozhodli zvýšit ZK na 1 000 000 Kč níže uvedeným způsobem, přičemž si vymínili znalecké ocenění předmětů nepeněžitých vkladů a účinnost změny nastavili na okamžik zápisu v OR.
1. Společník – firma A, s. r. o., upsal tyto předměty svého vkladu:
-
peníze 200 000 Kč, z čehož:
-
100 000 Kč převede před podáním návrhu na zápis do OR na běžný účet AB, s. r. o.,
-
zbývajících 100 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu do OR hotově,
-
zásoby zboží, které má A, s. r. o., v účetnictví oceněné na 250 000 Kč, znalec ocenil na 200 000 Kč.
2. Společník – paní Božena (fyzická osoba neúčtující) – upsala tyto předměty vkladu:
-
peníze 100 000 Kč, které plně převede před podáním návrhu na zápis do OR na běžný účet AB, s. r. o.,
-
osobní automobil v pořizovací ceně 500 000 Kč, který má podle znalce aktuálně hodnotu 300 000 Kč.
Postup:
Účtování o zvýšení ZK v AB, s. r. o., u tohoto nabyvatele vkladu
Zápisem zvýšení ZK do OR (případně již splacením vkladu, viz výše) vzniká společníkovi finanční investice
, o které bude účtovat jako o dlouhodobém finančním majetku v rámci účtové skupiny 06. A to v závislosti na převzaté vkladové povinnosti buď jako o zvýšení stávajícího podílu (což je v praxi s. r. o. typické), případně jako o novém podílu v dotyčné s. r. o. Přičemž až na zcela výjimečné případy se bude konkrétně jednat o syntetický účet připadající na podíly ovládající osoby v osobě ovládané (obvykle účet 061), viz § 75 a § 78 ZOK.Podíl v s. r. o. se
stejně jako jeho zvýšení dle § 25 odst. 1 písm. f) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,
oceňuje pořizovací cenou včetně případného ážia
, resp. při bezúplatném nabytí reprodukční pořizovací cenou. Součástí pořizovací ceny jsou přímé náklady s pořízením související (platby ekonomickým a právním poradcům, provize, znalecké poplatky atp.), naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení podílu ani náklady spojené s jejich držbou, jak stanoví § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro účtující podnikatele, ve znění pozdějších předpisů. Výjimkou jsou
nepeněžité vklady
, kdy se podíly
oceňují u vkladatele účetní zůstatkovou cenou
předmětu nepeněžitého vkladu, která se zvyšuje o DPH, jde-li o zdanitelné plnění (viz dále).Příklad: Kapitalizace zápůjčky
Matka, a.s., poskytla dceřiné společnosti Dcera, s. r. o., zápůjčku 1 000 000 Kč. Při splatnosti ale dlužník (Dcera, s. r. o.) neměl dostatek peněz. Proto věřitel (Matka, a.s.) rozhodl, že splaceno bude pouze 60 % jistiny a zbytek bude tzv. kapitalizován do zvýšení ZK dlužníka. Prvotní peněžitý vklad při založení Dcery, s. r. o., 800 000 Kč již byl zcela uhrazen, takže bylo možné přistoupit k jeho zvýšení ZK dalším peněžitým vkladem 400 000 Kč.
Postup:
Účtování u nabyvatele vkladu – Dcera s. r. o.
Účtování u vkladatele (společníka) – Matka, a.s.
Příklad: Nominální zvýšení ZK s. r. o. ze zisku
ABC, s. r. o., má základní
kapitál
500 000 Kč a její tři společníci (A, B a C) drží podíly 50 %, 30 % a 20 %. Valná hromada s. r. o. rozhodla o interním využití disponibilního zisku (po zdanění) 1 000 000 Kč následovně:-
100 000 Kč zvýšení rezervního fondu (povinně tvořený podle společenské smlouvy ABC, s. r. o.),
-
200 000 Kč do statutárního fondu odměn,
-
200 000 Kč na účet nerozděleného zisku,
-
500 000 Kč zvýšení ZK z vlastních zdrojů ABC, s. r. o.
Postup:
Zvýšení ZK ABC, s. r. o., z jejího zisku, resp. obecněji z vlastních zdrojů
Zvýšení ZK s. r. o. daňově
Daňové ocenění vloženého hmotného majetku
má podstatně jiná pravidla nežli účetnictví:-
Nabyvatel – s. r. o. je povinen pokračovat v daňovém odpisování
započatém původním odpisovatelem (vkladatelem) podle § 30 odst. 10 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p., což prakticky řečeno znamená,
že přebírá jeho daňovou (vstupní) cenu
i zvolenou metodu odpisování. U vkladatelů – fyzických osob je to podmíněno tím, že danou věc měli v obchodním majetku.-
Ve zdaňovacím období realizace vkladu
(nedošlo-li k němu přesně k 1. dni období) se vkladatel a nabyvatel
podělí o příslušný roční odpis napůl
, přičemž nezáleží na tom, kdy během roku ke vkladu došlo.-
Pokud
vkladatel – fyzická osoba neměl vkládanou věc v obchodním majetku
, pak nabyvatel nebude pokračovat v odpisování. A vstupní cena bude záležet na tom, před jakou dobou vkladatel věc pořídil:
-
již před pěti a více lety
, pak bude vstupní cenou u nabyvatele
reprodukční pořizovací cena
,-
v době kratší než 5 let
, tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí věci vkladatelem:
pořizovací cena
, vlastní náklady, resp. při bezúplatném nabytí cena podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. Přitom
u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit
o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní
korporace
.Příklad: Ocenění investice nabyté vkladem
Matka, a.s., zvýšila 10. 5. 2016 ZK dceřiné společnosti Dcera, s. r. o., nepeněžitým vkladem výrobní linky:
-
Pořizovací cena u vkladatele byla 2 000 000 Kč, účetní zůstatková cena již jen 800 000 Kč, z pohledu daně z příjmů má zařízení (hmotný majetek) zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování ještě 1 200 000 Kč.
-
Předmět nepeněžitého vkladu ocenil znalec na 1 000 000 Kč, o tuto hodnotu se zvyšuje ZK firmy Dcera, s. r. o.
-
U nabyvatele (Dcera, s. r. o.) bude výrobní linka účetně oceněna znaleckou hodnotou 1 000 000 Kč, z níž bude nabyvatel uplatňovat účetní odpisy podle vlastního odpisového plánu v závislosti na době použitelnosti.
-
Daňově ale musí nabyvatel Dcera, s. r. o., pokračovat v odpisování započatém vkladatelem Matka, a.s. Takže pro účely daně z příjmů bude hmotný majetek u Dcery, s. r. o., oceněn pořizovací cenou vkladatele 2 000 000 Kč. Nemění se ani odpisová metoda – i nadále rovnoměrné odpisy, ani aktuální daňová zůstatková cena 1 2000 000 Kč. O roční odpis za zdaňovací období vkladu (rok 2016) se podle § 26 odst. 7 ZDP firmy podělí napůl.
Daňová specifika
vloženého neodpisovaného majetku
stanoví:-
Při prodeji neodpisovaného majetku, který byl nabyt vkladem, lze dle § 24 odst. 11 ZDP související daňový výdaj (náklad) uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví či v daňové evidenci u vkladatele.
-
Obdobně se postupuje při vyřazení majetku z důvodu spotřeby (což se týká zejména vložených zásob).
-
V případě pozemků vložených z neobchodního majetku fyzické osoby do 5 let od nabytí se v souladu s § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP uplatní původní pořizovací cena, resp. při bezúplatném nabytí znalecká cena.
-
Při vložení pohledávky neúčtující fyzickou osobou vzniká vkladateli zdanitelný příjem zpravidla ve výši hodnoty pohledávky, a to i v případě, že byla vložena za nižší (znaleckou) cenu, viz § 23 odst. 11 ZDP.
Příklad: Vklad neodpisovaného majetku
Matka, a.s., zvýšila ZK dceřiné společnosti Dcera, s. r. o., o 500 000 Kč tímto nepeněžitým vkladem:
-
Pozemek, který Matka, a.s., koupila za 200 000 Kč, a nyní jej znalec pro účely vkladu ocenil na 350 000 Kč:
-
Do majetku vkladem nabytý pozemek Dcera, s. r. o., zaúčtuje ve znalecké ceně 350 000 Kč (MD 031).
-
Pokud jej Dcera, s. r. o., po čase prodá například za 300 000 Kč (D 641), zaúčtuje účetní náklad 350 000 Kč (MD 541/D 031), takže účetně bude výsledkem prodeje ztráta 50 000 Kč. Ovšem daňově může Dcera, s. r. o., uplatnit výdaj (náklad) nejvýše do částky ocenění pozemku v účetnictví vkladatele (200 000 Kč), takže prodej pozemku ovlivní základ daně z příjmů naopak kladně jako dílčí zisk 100 000 Kč.
-
Zásoby zboží, které Matka, a.s., koupila za 200 000 Kč, a nyní je znalec pro vklad ocenil na 150 000 Kč:
-
Do majetku vkladem nabyté zásoby Dcera, s. r. o., zaúčtuje ve znalecké hodnotě 150 000 Kč (MD 132).
-
Při prodeji zásob zboží např. za 300 000 Kč (D 604) vznikne účetní náklad 150 000 Kč (MD 504/D 132), takže účetně bude výsledkem prodeje zisk 150 000 Kč. Ovšem daňově může Dcera, s. r. o., uplatnit výdaj (náklad) ve výši původní pořizovací ceny zásob evidované v účetnictví vkladatele (200 000 Kč), takže prodej zboží ovlivní základ daně z příjmů nižším dílčím ziskem 100 000 Kč. Úprava se provede v daňovém přiznání Dcery, s. r. o., k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období prodeje zboží.
Dodejme, že
k pohledávce nabyté vkladem nelze tvořit daňově účinnou (zákonnou) opravnou položku
, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP. Podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, „zákonné“ opravné položky nelze tvořit
ani k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami
.Při nominálním zvýšení ZK z vlastních zdrojů s. r. o. je z daňového hlediska podstatné, že podle poslední věty § 36 odst. 2 ZDP není takovéto zvýšení ZK považováno za podíly na zisku jednotlivých společníků s. r. o. Což prakticky řečeno znamená, že
nepodléhá zdanění tzv. srážkovou daní. Ke zdanění
, nejde-li o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, kde se jedná o příjem osvobozený,
dojde až při následném snížení ZK
, kdy se pro daňové účely vždy nejprve ZK snižuje právě o tu část, o níž byl prve zvýšen ze zisku.Podle § 13 odst. 4 písm. e) a § 14 odst. 3 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění p. p.,
je předmětem DPH vložení nepeněžitého vkladu
do obchodní
korporace
ve hmotném nebo nehmotném majetku,
pokud vkladatel při nabytí majetku (nebo u jeho části) uplatnil odpočet daně
. Výjimka se týká vkladu celého nebo části obchodního závodu, který sice není předmětem DPH, ale současně z nabyvatele, který doposud nebyl plátcem, automaticky učiní plátce DPH, čímž je zajištěno, aby se majetek bez DPH nedostal k neplátci.Upozorňujeme:
Novela zákona o soudních poplatcích od 7. 6. 2016Zákon č. 161/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, ve znění zákona č. 87/2015 Sb., a zákon č. 91/2012 Sb., o mezinárodním právu soukromém, ve znění zákona č. 375/2015 Sb., vyšel v částce č. 62/2016 Sb., rozeslané 23. 5., s účinností od 7. 6. 2016. Novela mimo jiné v § 11 doplňuje odst. 8, podle kterého od poplatku za zápis skutečnosti do veřejného rejstříku provedený notářem se osvobozuje zápis, týká-li se fyzické nebo právnické osoby, jejíž úpadek nebo hrozící úpadek se řeší v insolvenčním řízení, v němž již bylo vydáno rozhodnutí o úpadku, zápis údajů o spolku, pobočném spolku, nadaci, nadačním fondu, ústavu a o. p. s. do veřejného rejstříku nebo jeho změny, zápis výmazu osoby z veřejného rejstříku a zápis skutečnosti do obchodního rejstříku provedený notářem na podkladě notářského zápisu o zakladatelském právním jednání o založení společnosti s r. o., které obsahuje jen povinné náležitosti předepsané občanským zákoníkem a zákonem o obchodních korporacích a podle kterého vkladová povinnost má být splněna splacením v penězích. Více v příštím čísle DHK.