Judikáty v oblasti neziskových subjektů

Prvním rozsudkem, na který bych chtěl upozornit, je rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) sp. zn. 6 Afs 227/2015-51 ze dne 16.12.2015. Případ se týkal nadačního fondu zřízeného za účelem podpory veterinárního lékařství a všech činností s ním souvisejících, veterinárních lékařů v oblasti vzdělávacích, kulturních, sportovních a sociálních aktivit, chovu, sportovních činností a ochrany zvířat. V případu šlo o to, že nadační fond v rámci své hlavní činnosti pro veterinární lékaře pořádal kulturní a sportovní akce (reprezentační ples, golfový turnaj, divadelní představení atp.). Na těchto akcích v rámci vedlejší hospodářské činnosti poskytoval reklamní služby. Správce daně při daňové kontrole zjistil, že nadační fond při stanovení základu daně neoddělil náklady související s výnosy z poskytování reklamních služeb, tj. z vedlejší hospodářské činnosti, od nákladů souvisejících s příjmy z hlavní činnosti.

Nadační fond totiž evidoval výnosy za reklamní služby jako výnosy k jednotlivým akcím pořádaným v rámci hlavní činnosti. Reklamní činnosti však podle správce daně nejsou hlavním posláním žalobce a navíc jsou v souladu s úpravou zákona č. 586/1992 Sb., v platném znění, vždy předmětem daně. Správce daně proto konstatoval, že povinností žalobce bylo posuzovat příjmy podle jednotlivých druhů, a současně s nimi i související náklady vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, odděleně. Reklamní činnost podle správce nepředstavovala činnost plynoucí z poslání žalobce, a proto příjem z reklam nelze přiřazovat k činnostem vyplývajících z poslání nadačního fondu, tedy k jednotlivým kulturním a sportovním akcím.

Krajský soud následně, mimo jiné, konstatoval, že nelze akceptovat postup nadačního fondu, který veškeré výdaje na pořádání akce zaúčtoval jako daňově neúčinné a po skončení akce část těchto výdajů přeúčtoval na daňově účinné, a to do výše příjmů z reklam. V takovémto postupu se zcela vytrácí věcná souvislost příjmů s náklady požadovaná zákonem o daních z příjmů.

I následně NSS v odůvodnění rozsudku konstatoval, že postup nadačního fondu, který část daňově neúčinných nákladů vynaložených na hlavní činnost (na pořádání akcí) zpětně „přeúčtoval“ na výdaje daňově účinné, a to přesně do výše příjmů z reklam, nelze z hlediska ZDP akceptovat. Stěžovatel takovým jednáním porušil jednak příkaz vést jednotlivé kategorie příjmů v účetnictví odděleně a dále neprokázal věcnou a časovou souvislost výdajů s příjmy.

Jako určitou zajímavost tohoto rozsudku lze uvést, že nadační fond operoval s teorií, že správce daně měl povinnost sdělit mu správnou metodu klíčování příjmů a výdajů. Povinnost prokázat správné oddělení příjmů a výdajů stíhala stěžovatele, jak vyplývá z § 92 odst. 3 daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb., v platném znění). V případě pochybností měl nadační fond možnost se obrátit na správce daně za pomoci institutu závazného posouzení. Z této možnosti, kterou ale nevyužil, jistě neplyne povinnost správce daně sdělovat stěžovateli správný návod přiřazování výdajů k příjmům.

Závěrem ještě ocitujme část rozsudku krajského soudu, na který nadační fond také poukazoval a namítal kvůli ní nepřezkoumatelnost rozsudku. Je zajímavá hlavně z toho důvodu, že ilustruje, jakým způsobem, resp. v jakých souvislostech a jak podrobně, může soud uvažovat ohledně přiměřenosti nákladů na určité činnosti i v případě veřejně prospěšných poplatníků. Krajský soud tedy uvedl, že „počet subjektů, které by mohly mít zájem inzerovat na podobných akcích, je omezen, stejně jako počet potenciálních hostů (veterinárních lékařů). Příjmy z reklamy tedy mohou být obdobné i v případech, kdy by náklady na dané akce byly nižší či naopak vyšší. Lze předpokládat, že veterinární lékaři mají zájem se zúčastnit kulturní či sportovní akce bez ohledu na to, například kdo akci moderuje (což může být podstatná část nákladů na danou akci) a zadavatelé reklamy by tedy i tak byli spokojeni, jelikož by jejich reklamu viděl obdobný počet lidí.“

Podle mého názoru tento nepřináší z pohledu zdanění veřejně prospěšných poplatníků nic nového, což je škoda, protože určité otázky k možnému výkladu se nabízely. Nicméně stále platí, že judikátů zabývajících se výslovně daní z příjmů veřejně prospěšných poplatníků příliš není, tak je určitě vhodné se s ním seznámit.

Následně se budeme věnovat některým judikátům, které se týkají dotací, protože ty jsou častým zdrojem financování veřejně prospěšných poplatníků. Nejdříve upozorníme na rozhodnutí NSS sp. zn. 4 Afs 129/2015-64 ze dne 12.11.2015. V případu šlo o to, že správce daně uložil poplatníkovi odvod za porušení rozpočtové kázně z důvodu porušení pravidel poskytnutí .

Konkrétně šlo o to, že příjemce nevyloučil z výběrového řízení společnost, která oproti cenovému limitu nabídla vyšší cenu zakázky, a dále o to, že po ukončení výběrového řízení změnil termín realizace projektu s tím, že tento nedostatek nemohl být zhojen ani souhlasem Ministerstva průmyslu a obchodu se změnou termínu realizace.

Příjemce naopak argumentoval, že byla příjemci vyplacena po prověření jeho postupu při realizaci projektu v rámci monitorovací návštěvy; dohledová skupina Ministerstva průmyslu a obchodu nekonstatovala jakékoliv pochybení. S odkazem na rozhodnutí NSS ve věci sp. zn. 9 Afs 1/2008 příjemce dále uvedl, že klíčové pro posouzení věci je, zda poskytnuté prostředky použil na úhradu nákladů přímo souvisejících s financováním podporovaného projektu, tedy zda sporná úhrada odpovídala již provedenému věcnému plnění, či nikoliv.

NSS se ve svém rozhodnutí zabýval zejména namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku krajského soudu, který ve věci rozhodoval v předchozím stupni, s tím, že nakonec konstatoval, že z napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud se skutečně relevantně nevypořádal s žalobní námitkou stěžovatelky, že k posunutí realizace díla došlo v důsledku existence objektivních skutečností. Dále, což může být velmi významné z pohledu podobných kauz, NSS konstatoval, že krajský soud se nevypořádal také s další žalobní námitkou, a to, že žalovaný věc posuzoval formalisticky a přehlédl, že podstata a smysl udělené byla stěžovatelkou naplněna. Přitom právě tato námitka může mít v posuzovaném případě zcela zásadní význam, jak lze dovodit ze zmiňovaného rozhodnutí NSS čj. 9 Afs 1/2008 - 45.

Další rozhodnutí, na které je vhodné upozornit, je rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 174/2015-45 ze dne 25.11.2015. V případu šlo o uložení odvodu za porušení rozpočtové kázně z důvodu porušení zásady transparentnosti podle zákona o zadávání veřejných zakázek. Porušení této zásady bylo spatřováno v tom, že je zjevně netransparentní postup zadavatele, který stanoví dílčí hodnotící kritéria, která následně specifikuje a v zadávací dokumentaci uvede, že uchazeči nejsou oprávněni jejich hodnoty měnit, přičemž v jiné části zadávací dokumentace tato změna připuštěna je.

NSS k tomu potom blíže uvedl, že je toho názoru, že pokud jsou zadávací podmínky nejasné nebo následně umožní více výkladů pro výběr nejvýhodnější nabídky (kdy bude fakticky jen na zadavateli, aby libovolně prohlásil, který výklad je správný, a kdo bude tedy vybrán), pak je postup zadavatele při zadávání veřejné zakázky reálně nekontrolovatelným. K tomu však v posuzovaném případu nedošlo.

Ze samotného posuzování a odůvodnění potom vyplývá, že NSS při posuzování transparentnosti této konkrétní veřejné zakázky dospěl k závěru, že formulace zadávacích podmínek ve spojitosti s hodnotícími kritérii je sice poněkud „neobratná“ a může se na první dojem jevit jako trochu matoucí. Nicméně po důkladnějším přečtení celé zadávací dokumentace, tj. včetně obchodních podmínek, které jsou její součástí ve spojení s informací o veřejné zakázce, která byla zveřejněna ve Věstníku veřejných zakázek, usoudil, že tato nepřesnost ve vyjádření žalobce nedosahuje takové intenzity, že by bylo nutné celou veřejnou zakázku považovat za netransparentní. Dále následuje podrobné posuzování jednotlivých hodnotících kritérií, které je uzavřeno konstatováním, že NSS má za to, že zadávací dokumentace tvoří jeden celek a její jednotlivá ustanovení proto nelze vykládat izolovaně, nýbrž s přihlédnutím ke všem v ní uvedeným skutečnostem. Výklad prezentovaný stěžovatelem je výkladem izolovaným, výkladem jednotlivých článků, který však není akceptovatelný vzhledem k celku a vede navíc k absurdním závěrům.

Z uvedeného rozsudku je zřejmé, že by neměl obstát příliš formalistický přístup kontrolního orgánu, který spatřuje porušení rozpočtové kázně v jakémkoliv nepodstatném a věcně nevýznamném pochybení. Z tohoto hlediska jde o velmi užitečný a vítaný rozsudek.

Posledním rozsudkem, kterému se budeme blíže věnovat, je rozhodnutí NSS sp. zn. 9 Afs 200/2015-27 ze dne 15.12.2015. Případ se týká obecně prospěšné společnosti, a v tomto případě nejde o , ale o prominutí daně a jejího příslušenství. O. p. s. se domáhala aplikace pokynu MF ČR D-330 a prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti a z důvodu existence případných výkladových nejasností hmotněprávních daňových zákonů. Jako zajímavý byl uplatněn argument, že pokud se ani rozhodující orgány (žalovaný, odvolací orgán, krajský soud, Nejvyšší správní soud) neshodují na výkladu hmotněprávního zákona, nelze to požadovat po stěžovatelce (o. p. s.). Trestat ji za této situace je nepochybně tvrdostí zákona. Z uvedených důvodů stěžovatelka zastává názor, že žalovaný se při posuzování její žádosti o prominutí příslušenství daně dopustil svévole, neboť neaplikoval bod B.18 pokynu D-330 a krajský soud měl jeho postup shledat nezákonným.

V odůvodnění NSS zopakoval ustálený závěr, že jestliže se na základě pokynu vytvořila správní praxe, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový postup by byl libovůlí, která je v právním státě nepřípustná. Ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení vyplývá princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě, že mu zákon dává prostor pro uvážení a taková praxe se vytvořila. Vydalo-li Ministerstvo financí pokyn upřesňující postup správních orgánů při rozhodování o žádosti o prominutí příslušenství daně, který není v rozporu se zákonem, je nezbytné podle něj postupovat.

Krajský soud i NSS se v rámci rozsudku vyjádřily k pojmu „výkladové nejasnosti hmotněprávních daňových zákonů“. Pod ním je třeba rozumět situace, kdy nelze dospět k jednoznačnému závěru o obsahu právní normy aplikované v konkrétním případě. K takovým nejasnostem však nedochází vždy, kdy při výkladu právní normy nastávají nějaké obtíže, ale pouze tehdy, pokud obsah právní normy nelze jednoznačně dovodit ani užitím kombinace výkladových metod. Interpret právní normy je tak postaven před zásadní problém, neboť není schopen zjistit, jaký je obsah právní normy, kterou je třeba ve věci aplikovat, případně se nabízí více výkladů, které jsou v zásadě stejně přesvědčivé. V projednávané věci ale zásadním problémem bylo, že o. p. s. jako stěžovatelka v žádné části kasační stížnosti neuvedla, o jaké konkrétní nejasnosti jde, proč je výklad v projednávané věci natolik obtížný, pouze opakovaně zdůrazňovala, že jej prokazuje fakt, že jednotlivé orgány ve věci rozhodovaly rozdílně. Argumentace v kasační stížnosti byla velmi obecná a nereflektovala odůvodnění napadeného rozsudku.

Kasační stížnost tak byla na základě výše uvedeného zamítnuta.

Cílem příspěvku bylo upozornit na aktuální judikaturu Nejvyššího správního soudu ČR, která se týkala neziskové sféry. Protože tyto rozsudky nejsou stále ještě příliš časté, považoval jsem za vhodné na ně upozornit a čtenáře s jejich závěry seznámit.