Při uplatňování daně z přidané hodnoty při bezúplatném poskytnutí zboží je třeba postupovat podle příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ). Bezúplatné poskytnutí zboží, u něhož byl uplatněn nárok na odpočet daně, je obecně pro účely zákona o DPH považováno za dodání zboží za úplatu, tj. za zdanitelné plnění, z něhož musí plátce přiznat daň na výstupu. Z tohoto pravidla však platí některé výjimky, z nichž nejvýznamnější je výjimka, která platí pro poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti a pro poskytnutí obchodního vzorku.
DPH při bezúplatném poskytnutí zboží
Ing.
Václav
Benda
je odborníkem na DPH
V následujícím textu jsou nejprve vysvětlena základní obecná pravidla, z nichž vyplývá, za jakých podmínek je bezúplatné poskytnutí zboží zdanitelným plněním a v návaznosti na to s využitím příkladů vysvětleny praktické postupy plátce daně při uplatnění DPH při poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti a při poskytnutí obchodního vzorku.
Obecná pravidla
Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je předmětem DPH dodání zboží, pokud je uskutečňuje za úplatu osoba povinná k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH se obecně dodáním zboží pro účely DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno vlastně s „ekonomickým“ a nikoliv „právním“ pojetím vlastnictví. Dodáním zboží se od 1.1.2014 ve vazbě na občanský zákoník rozumí také dodání nemovité věci, tj. prakticky např. prodej pozemku, stavby či jednotky. Za zboží se výslovně prohlašuje i nemovitá nehmotná věc, kterou je právo stavby.
Za dodání zboží za úplatu, tj. za zdanitelné plnění se podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností. Tímto použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se podle § 13 odst. 5 zákona o DPH rozumí jednak trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně a dále trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a také poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.
Povinnost přiznat daň při bezúplatném poskytnutí zboží vzniká k datu uskutečnění zdanitelného plnění, za který se podle § 21 odst. 5 písm. c) zákona o DPH považuje den použití majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností, tj. vlastně den, kdy fakticky k bezúplatnému poskytnutí dojde. Ve vazbě na to by měl poskytovatel tohoto plnění vystavit doklad o použití podle § 32 zákona o DPH, který se vystavuje ve stanovených případech, včetně použití zboží pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. jak při osobní spotřebě plátce, tak i v případě darování nebo jiných obdobných bezúplatných plnění.
Doklad o použití je prakticky odvozen od standardního daňového dokladu, jehož náležitosti jsou uvedeny v § 29 odst. 1 zákona o DPH s tím, že na dokladu o použití se uvede rovněž sdělení o účelu použití. Daň na výstupu uvedenou na dokladu o použití je plátce povinen přiznat v ř. 1 nebo 2 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, kdy se podle § 21 odst. 5 písm. c) zákona o DPH uskutečnilo zdanitelné plnění a kdy plátci vznikla povinnost přiznat daň.
Od 1.1.2016 je plátce povinen údaje o základu daně a dani uvedené na dokladu o použití v členění podle jednotlivých sazeb daně uvádět v části A.5 kontrolního hlášení, a to bez ohledu na hodnotový limit. Prakticky to znamená, že i kdyby částka včetně daně uvedená na dokladu o použití překročila hodnotu 10 000 Kč včetně daně, nevykáže se v části A.4 kontrolního hlášení, ale vždy v části A.5.
Základem daně je při bezúplatném poskytnutí zboží podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud by nebylo možné takovou cenu určit, například u vlastních výrobků, základem daně by byla výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. prakticky „nákladová cena“. Tato částka je chápána jako částka včetně daně, z níž se daň vypočte podle § 37 odst. 2 zákona o DPH. Při uplatnění daně se logicky uplatní sazba daně, která platí pro příslušné zboží, které bylo bezúplatně poskytnuto, podle § 47 odst. 3 zákona o DPH, tj. obvykle základní sazba daně ve výši 21 %, případně první snížená sazba daně ve výši 15 %, nebo druhá snížená sazba daně ve výši 10 %.
V následujícím příkladu je vysvětlen postup v případě, kdy plátce daně poskytne bezúplatně zboží, při jehož pořízení uplatnil nárok na odpočet daně jako věcnou odměnu.
Příklad:
Poskytnutí zboží jako věcné odměny
Obchodní společnost, která je plátcem a prodává spotřební zboží, poskytla v měsíci březnu 2016 svým zákazníkům, kteří při jednom nákupu nakoupili zboží za více než 3 000 Kč, bezplatně DVD s filmem. Obchodní společnost nakoupila DVD v roce 2015 za jednotkovou cenu 100 Kč bez daně a uplatnila nárok na odpočet daně ve výši 21 Kč. V březnu 2016 rozdala svým zákazníkům celkem 500 kusů těchto DVD. Základ daně určila společnost podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH ve výši 80 Kč, protože uvedené DVD z minulého roku je již na trhu špatně prodejné a cena, za kterou je možno ho pořídit v březnu 2016, činí pouze 80 Kč včetně daně.
Postup:
Společnosti proto vznikla v březnu 2016 v souvislosti s bezúplatným poskytnutím DVD povinnost přiznat daň jako při dodání zboží z částky 40 000 Kč (80 Kč x 500 ks) v úrovni včetně daně, tj. z celkové ceny, za kterou bylo možné uvedená DVD pořídit v době jejich bezúplatného poskytnutí. Z toho vyplývá, že daň ve výši 6 944 Kč (40 000 x 0,1736), odpovídající základní sazbě daně 21 % při výpočtu z částky včetně daně, je společnost povinna přiznat na základě dokladu o použití v daňovém přiznání za měsíc březen 2016, kdy společnost DVD bezplatně poskytla svým zákazníkům. Do kontrolního hlášení za březen 2016 promítne společnost do sl. 1 části A.5, v němž se vykazuje základ daně v základní sazbě daně, částku 33 056 Kč a do sl. 2 části A.5, v němž se vykazuje daň v základní sazbě daně, částku 6 944 Kč
V dalším příkladu je vysvětlen postup v případě vyřazení osobního počítače jako obchodního majetku, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně, pro osobní potřebu plátce daně.
Příklad:
Vyřazení majetku pro osobní potřebu
Podnikatel, který je plátcem daně, v dubnu 2016 vyřadil z obchodního majetku pro osobní potřebu osobní počítač, který pořídil v roce 2010 za cenu 50 000 Kč bez daně a uplatnil při jeho pořízení nárok na odpočet daně. Vyřazení tohoto počítače pro osobní potřebu je tedy třeba považovat za zdanitelné plnění, u něhož se základ daně stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH. Dotazem v nejbližším bazaru prodávajícím spotřební elektroniku plátce zjistil, že obdobný počítač daného stáří a míry opotřebení je možné pořídit za cenu 2 000 Kč, a proto z této částky jako částky včetně daně přiznal na základě dokladu o použití v daňovém přiznání za měsíc duben 2016 daň.
Postup:
Daň na výstupu z částky 2 000 Kč v úrovni včetně daně při základní sazbě daně 21 % činí po zaokrouhlení 347 Kč (2 000 x 0,1736). Do kontrolního hlášení za duben 2016 promítne podnikatel do sl. 1 části A.5, v němž se vykazuje základ daně v základní sazbě daně, částku 1 653 Kč a do sl. 2 části A.5, v němž se vykazuje daň v základní sazbě daně, částku 347 Kč.
V dalším příkladu je vysvětlen postup v případě bezúplatného převodu stavby z obchodního majetku plátce, při jejímž pořízení byl uplatněn nárok na odpočet daně.
Příklad:
Bezúplatný převod stavby
Podnikatel, který je plátcem daně, se rozhodl, že převede v roce 2016 bezúplatně na svého syna dílnu, kterou má jako stavbu v obchodním majetku. Stavba byla poprvé kolaudována v roce 2004 a při jejím pořízení byl uplatněn odpočet daně v plné výši. Od té doby nebylo provedeno technické zhodnocení této stavby, ani nebyla provedena její podstatná změna ve smyslu § 56 odst. 3 zákona o DPH a výkladu k němu. Bezúplatný převod stavby je považován ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH za dodání nemovité věci za úplatu, u kterého je třeba postupovat podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce uvedené dodání stavby splňuje podmínky pro osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.
Postup:
V souvislosti s tímto bezúplatným převodem stavby tedy nevznikne podnikateli povinnost přiznat daň na výstupu, ale v ř. 50 přiznání k DPH musí plátce uvést cenu stavby, za kterou by ji bylo možné pořídit k datu jejího bezúplatného převodu. Tato částka byla určena znalcem ve výši 10 500 000 Kč. Tuto částku tedy plátce uvedl v ř. 50 přiznání k DPH a zároveň v ř. 51 a tím ji vyloučil podle § 76 odst. 3 zákona o DPH z výpočtu koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně, protože se jedná o převod dlouhodobého majetku, který plátce využíval pro své ekonomické činnosti. V kontrolním hlášení se tento bezúplatný převod stavby vykazovat nebude, protože v kontrolním hlášení se údaje o osvobozených plněních nevykazují.
V souvislosti s tímto převodem stavby, který je osvobozen od daně, nevznikne plátci povinnost provádět úpravu odpočtu podle § 78d zákona o DPH, přestože při pořízení stavby uplatnil nárok na odpočet daně, protože lhůta pro úpravu odpočtu již uplynula a na stavbě neprovedl plátce žádné technické zhodnocení.
V dalším příkladu je vysvětlen postup v případě, kdy plátce daně poskytne jako dar zboží, při jehož pořízení neuplatnil nárok na odpočet daně. Pokud jde o výdaj na reprezentaci ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, nelze podle § 72 odst. 4 zákona o DPH uplatnit nárok na odpočet daně a ve vazbě na to není poskytnutí tohoto daru předmětem DPH.
Příklad:
Poskytnutí zboží jako daru
Obchodní společnost, která je plátcem daně, nakoupila v dubnu 2016 za cenu 7 000 Kč včetně daně umělecké dílo jako dar pro obchodního partnera a neuplatnila při jeho pořízení podle § 72 odst. 4 zákona o DPH nárok na odpočet daně, protože šlo o výdaj na reprezentaci ve smyslu zákona o daních z příjmů.
Postup:
Bezúplatné poskytnutí uvedeného daru tedy není předmětem DPH a jeho pořízení ani poskytnutí se nikde v přiznání k DPH, ani v kontrolním hlášení plátce neobjeví.
Poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti
Ve stanovených případech není bezplatné poskytnutí zboží předmětem DPH. Podle § 13 odst. 8 písm. c) zákona o DPH se za dodání zboží nepovažuje, tj. není předmětem daně, poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč.
Tato úprava odpovídá čl. 16 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH), podle něhož se použití zboží jak dárků malé hodnoty nepovažuje za dodání zboží za úplatu.
Jde tedy o benevolentnější úpravu proti úpravě platné pro účely zákona o daních z příjmů, podle níž se za dar nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez DPH nepřesahuje 500 Kč, a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně.
Ve vazbě na to z § 72 zákona o DPH vyplývá, že plátce má nárok na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije pro účely uskutečňování plnění uvedených v § 13 odst. 8 zákona o DPH, tj. také při pořízení dárku v rámci ekonomické činnosti. Při uplatňování nároku na odpočet daně u dárků v rámci ekonomické činnosti se odpočet daně řídí podle celkové souvislosti s uskutečňovanými plněními.
Prakticky to znamená, že při poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, který se váže k některému z uskutečněných plnění s plným nárokem na odpočet, má plátce při pořízení tohoto dárku nárok na odpočet daně v plné výši. Avšak při poskytnutí dárku, které souvisí jak s plněním s plným nárokem na odpočet daně, tak i s plněním bez nároku na odpočet, má plátce nárok na odpočet daně při pořízení tohoto dárku pouze v částečné výši.
Příklad:
Poskytnutí reklamního předmětu jako dárku v rámci ekonomické činnosti
Obchodní společnost, která je plátcem daně a uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, nakoupila v lednu 2016 deštníky opatřené logem firmy za jednotkovou cenu 480 Kč bez daně jako reklamní předměty pro své zákazníky. Tyto deštníky je tedy možné z hlediska zákona o daních z příjmů chápat jako reklamní nebo propagační předmět a z hlediska zákona o DPH jako dárek v rámci ekonomické činnosti.
Postup:
Při pořízení deštníků vzniká společnosti v souladu s ustanovením § 72 zákona o DPH plný nárok na odpočet daně, protože uskutečňuje výhradně zdanitelná plnění a poskytnutí deštníků jako dárků v rámci ekonomické činnosti s nimi souvisí. Bezúplatné rozdávání těchto deštníků jako reklamních předmětů z hlediska daně z příjmů a dárků v rámci ekonomické činnosti z hlediska DPH zákazníkům nemusí společnost zdaňovat a nevykazuje je tedy nikde v přiznání k DPH ani v kontrolním hlášení.
Za dárek v rámci ekonomické činnosti lze pro účely zákona o DPH považovat i předmět, který nesplňuje charakteristiku reklamního nebo propagačního předmětu pro účely zákona o daních z příjmů. Přitom při pořízení tohoto předmětu je možno uplatnit nárok na odpočet DPH, i kdyby se jednalo o výdaj na reprezentaci ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Tato skutečnost vyplývá z § 72 odst. 4 zákona o DPH, podle něhož plátce nemá nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, která nelze podle zákona o daních z příjmů uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou plnění podle § 13 odst. 8 písm. c) zákona o DPH.
Příklad:
Poskytnutí lihoviny jako dárku v rámci ekonomické činnosti
Obchodní společnost, která je plátcem daně, nakoupila v lednu 2016 láhve lihoviny za jednotkovou cenu 350 Kč bez daně jako dárky v rámci ekonomické činnosti pro své obchodní partnery. Z hlediska zákona o daních z příjmů jde o výdaj na reprezentaci, který není daňově uznatelným výdajem, ale z hlediska zákona o DPH lze jako u dárku v rámci ekonomické činnosti uplatnit nárok na odpočet daně v souladu s ustanovením § 72 zákona o DPH, pokud společnost neuskutečňuje žádná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.
Postup:
Bezúplatné rozdávání těchto lahví lihoviny jako dárků v rámci ekonomické činnosti obchodním partnerům nemusí obchodní společnost zdaňovat a nevykazuje je tedy nikde v přiznání k DPH ani v kontrolním hlášení.
Poskytnutí obchodního vzorku
Předmětem DPH není dále podle § 13 odst. 8 písm. c) zákona o DPH v souladu s čl. 16 směrnice o DPH ani poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti. Praktickým problémem je, že v zákoně o DPH ani v uvedeném článku směrnice o DPH není podrobněji vymezeno, jak chápat pojem „obchodní vzorek“.
Vymezení tohoto pojmu bylo projednáváno již v listopadu 2005 na jednání Koordinačního výboru mezi zástupci Komory daňových poradců a Ministerstva financí. Ze zápisu z tohoto jednání vyplývá, že jako obchodní vzorek by mělo být chápáno zboží, které poskytovatel vyrábí nebo nakupuje a hodlá jej nabízet k prodeji a poskytnutím vzorku se snaží poskytovatel vyvolat budoucí poptávku zákazníka po zboží. Vzorek přitom může být poskytnut jak ve speciálním balení, tak i v běžném balení, ve kterém je zboží nabízeno k prodeji a nemusí být označen obchodní firmou, ochrannou známkou nebo názvem propagovaného zboží.
Prakticky to tedy znamená, že bezúplatné poskytnutí obchodního vzorku, který splňuje výše uvedené atributy, a to bez ohledu na výši jeho pořizovací ceny, není předmětem DPH a při pořízení tohoto obchodního vzorku má plátce nárok na odpočet daně, jak vyplývá z § 72 zákona o DPH. Při uplatňování nároku na odpočet daně se u obchodních vzorků stejně jako u dárků v rámci ekonomické činnosti odpočet daně řídí podle celkové souvislosti s uskutečňovanými plněními.
Příklad:
Poskytnutí obchodního vzorku
Obchodní společnost, která je plátcem daně, vyrobila nový typ pracího prášku, který hodlá v průběhu roku 2016 uvést na trh. Při jeho výrobě uplatňovala nárok na odpočet daně. Pro vyzkoušení zájmu spotřebitelů o tento nový výrobek rozdala obchodní vzorky svým distributorům a část i přímo konečným spotřebitelům na propagačních akcích v hypermarketech.
Postup:
Bezúplatné poskytnutí uvedených výrobků, které splňují charakteristiku obchodních vzorků, není předmětem DPH a při jejich výrobě má obchodní společnost nárok na odpočet daně v plné výši, protože jejich rozdávání má nespornou vazbu na zdanitelná plnění společnosti, uskutečňovaná v rámci její ekonomické činnosti.