Pro účely zákona o dani z přidané hodnoty může být postoupení pohledávky chápáno jako plnění, které není předmětem daně, nebo jako finanční činnost, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně. Některé operace s pohledávkami však zákon o DPH v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH ) vylučuje z kategorie osvobozených plnění a chápe je jako zdanitelné plnění. V následujícím článku jsou s využitím příkladů vysvětlena aktuálně platná pravidla v roce 2016 pro uplatnění zákona o DPH ve vztahu k pohledávkám.
Pohledávky a DPH
Ing.
Václav
Benda
je odborníkem na DPH
V textu jsou v návaznosti na příslušná ustanovení zákona o DPH s využitím příkladů vysvětleny výše uvedené daňové režimy, které u operací s pohledávkami přicházejí podle aktuálně platného zákona o DPH a souvisejících výkladů k němu v úvahu. V závěru je vysvětlen postup při opravě výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, který upravuje § 44 zákona o DPH.
Postoupení vlastní pohledávky
Častou transakcí, kterou mnozí plátci v praxi provádějí, je postoupení vlastní pohledávky jiné osobě. Pro účely zákona o DPH se nadále postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci nepovažuje za poskytnutí služby a tím ani za zdanitelné plnění. Tato skutečnost jednoznačně vyplývá z § 14 odst. 5 písm. c) zákona o DPH. Ve vazbě na to je v § 72 odst. 1 písm. e) zákona o DPH stanoveno, že plátce má nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije pro účely postoupení vlastní pohledávky, která tomuto plátci vznikla.
Prakticky to znamená, že postoupení vlastní pohledávky plátce nikde nevykazuje v přiznání k DPH, protože není předmětem DPH, a u přijatých zdanitelných plnění, včetně režijních nákladů vztahujících se k tomuto postoupení pohledávky, má plátce nárok na odpočet daně. V následujícím příkladu je vysvětlen praktický postup při aplikaci uvedených ustanovení zákona o DPH.
Příklad: Postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci
V lednu 2016 obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, jako dodavatel dodala zboží za cenu 200 000 Kč bez daně + daň při sazbě 21% ve výši 42 000 Kč jiné obchodní společnosti, která je také plátcem daně (odběrateli). Celková cena zboží včetně daně jako pohledávka dodavatele za odběratelem činila tedy 242 000 Kč. Odběratel však tuto částku ve lhůtě splatnosti neuhradil. Dodavateli však přesto vznikla podle § 21 odst. 1 zákona o DPH povinnost přiznat daň ve výši 42 000 Kč k datu dodání zboží, a to bez ohledu na to, že požadovaná částka nebyla odběratelem do lhůty pro podání daňového přiznání za měsíc leden 2016, kdy se uskutečnilo dodání zboží, uhrazena. Dodavatel povinnost přiznat daň v daňovém přiznání za měsíc leden 2016 splnil a v dalších měsících roku 2016 bezúspěšně upomínal odběratele, aby pohledávku ve výši 242 000 Kč uhradil. V červnu 2016 se dodavatel rozhodne tuto vlastní pohledávku za odběratelem postoupit jiné obchodní společnosti, která je také plátcem daně, za částku 220 000 Kč.
Postup:
Toto postoupení vlastní pohledávky vzniklé dodavateli zboží není pro něj předmětem DPH, jak vyplývá z § 14 odst. 5 písm. c) zákona o DPH. V daňovém přiznání dodavatele za měsíc červen 2016 se tedy postoupení pohledávky nijak nepromítne. Toto řešení je logické i z toho důvodu, že z dodání zboží, které nebylo odběratelem dodavateli uhrazeno, byla již jednou daň přiznána, jak bylo vysvětleno, a to v daňovém přiznání za leden 2016. U případných právních a dalších služeb souvisejících se snahou vymoci tuto pohledávku a s jejím postoupením má dodavatel jako plátce daně plný nárok na odpočet daně.
Postoupení postoupené pohledávky
Finanční činností, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně, je podle § 54 odst. 1 písm. u) zákona o DPH nadále úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem. Pro uplatnění DPH u plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně je charakteristické, že plátce při jejich uskutečnění nepřiznává daň na výstupu, ale ve vztahu k nim nemá nárok na odpočet daně.
V daňovém přiznání je plátce povinen tato plnění vykazovat v ř. 50, a to k datu jejich uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty za ně, a to k tomu dni, který nastane dříve. Tato plnění se tedy, až na některé výjimky, uvádějí do jmenovatele koeficientu podle § 76 zákona o DPH, kterým plátce krátí za stanovených podmínek nárok na odpočet daně u krácených plnění. Při stanovení koeficientu pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši se do výpočtu koeficientu nezahrnují plnění, která jsou uvedena v § 76 odst. 4 zákona o DPH. Podle § 76 odst. 4 písm. b) zákona o DPH se do výpočtu koeficientu nezahrnuje poskytnutí finančních služeb, pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně.
Z § 72 zákona o DPH vyplývá, že plátce nemá nárok na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije k uskutečnění plnění, která jsou osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o DPH. Mezi plnění, která jsou osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně, patří podle § 51 odst. 1 písm. c) zákona o DPH také finanční činnosti uvedené v § 54 zákona o DPH. Vedle vyjmenovaných bankovních činností, operací s investičními nástroji a dalších činností je finanční činností podle § 54 odst. 1 písm. u) zákona o DPH také úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem. Jde jak o postoupení nakoupené pohledávky, tak i pohledávky získané jako majetkový vklad nebo jiným způsobem. Finanční činností však není ve vazbě na čl. 135 směrnice o DPH vymáhání dluhů a faktoring, jak je vysvětleno v dalším textu.
Příklad: Úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem
Pokud by v návaznosti na předcházející příklad obchodní společnost, která je plátcem daně a v červnu 2016 koupila od dodavatele pohledávku za odběratelem za cenu 220 000 Kč, tuto pohledávku v červenci 2016 postoupila další obchodní společnosti za 235 000 Kč, šlo by již o finanční činnost. Ze strany společnosti, která postupuje pohledávku (postupitele), jde tedy o úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem, tj. o finanční činnost podle § 54 odst. 1 písm. u) zákona o DPH.
Postup:
V daňovém přiznání za měsíc červenec 2016 postupitel toto postoupení pohledávky vykáže v ř. 50, kam se vykazují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. V tomto řádku by měl být vykázán výnos z této operace, tj. celková částka 235 000 Kč, nikoliv pouze hospodářský výsledek této transakce. Pokud by byla uvedená transakce s pohledávkou pro postupitele doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně, vykázal by tuto částku také v pravém sloupci ř. 51 přiznání k DPH a tím ji vyloučil z výpočtu koeficientu podle § 76 zákona o DPH.
Skutečnost, že jde o doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně, by musel v případě potřeby postupitel prokázat správci daně. Podle výkladu Ministerstva financí by mělo jít o plnění, která nejsou prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad jejich soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na jejich uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální.
Operace s pohledávkami, které jsou zdanitelným plněním
Osvobození od daně se nevztahuje na vymáhání pohledávek. Skutečnost, že členské státy nesmí osvobozovat od daně vymáhání pohledávek, vyplývá z čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH. Tato zásada je respektována v § 54 odst. 1 písm. u) zákona o DPH, podle něhož není osvobozeno od daně poskytování služeb, jejichž předmětem je vymáhání dluhů a faktoring. Zákon o DPH ani směrnice o DPH však podrobněji nevymezuje, o jaké služby jde. Mezi obvyklé transakce s pohledávkami patří zejména:
-
faktoring,
-
forfaiting,
-
postupování rizikových pohledávek,
-
převzetí pohledávky k inkasu,
-
správa pohledávek.
Pojem „faktoring“ není v právním řádu České republiky samostatně definován a podle převládajících odborných názorů má faktoring s forfaitingem sice shodnou podstatu spočívající v odkupu pohledávek, ale s řadou rozdílů.
Forfaiting je charakterizován jako odkup střednědobých a dlouhodobých pohledávek vzniklých při vývozu, případně dovozu na úvěr, přičemž subjekt odkupující pohledávky (forfaitér) nemá možnost uplatnit zpětný postih vývozce, jestliže pohledávka není řádně zaplacena. Zatímco u forfaitingu musí jít o pohledávky s budoucí splatností a nikoliv pohledávky po splatnosti, u faktoringu omezení vykupování pohledávky na pohledávky před splatností či po splatnosti není.
Faktoring je tedy charakterizován jako smluvně sjednaný průběžný odkup krátkodobých pohledávek, které vznikly dodavateli v důsledku poskytnutí nezajištěného dodavatelského úvěru. Smlouva o faktoringu (postoupení pohledávek) bývá zpravidla spojena s poskytováním úvěru.
Obě transakce, jak postoupení pohledávek (jejich vykupování), tak i poskytnutí financování formou úvěru, bývají pak součástí jedné smlouvy. Financování spočívá v tom, že postupované pohledávky jsou postupníkem splatné zpravidla v okamžiku jejich úhrady dlužníkem a právě do doby jejich splatnosti postupník poskytuje postupitelovi finanční prostředky (v rámci úvěrového rámce).
Základem daně je obecně úplata za poskytnutou službu, tj. tzv. faktoringový poplatek, který podléhá základní sazbě daně, tj. aktuálně ve výši 21%. Základní sazbě daně podléhá také tzv. nepravý faktoring (faktoring s možností regrese) a dále i výše uvedený forfaiting a další služby spojené s pohledávkami, na něž se nevztahuje osvobození od daně.
Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení
Podmínky a pravidla, za nichž se provádí oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, jsou stanoveny v § 44 zákona o DPH. Podle § 44 odst. 1 zákona o DPH je plátce jako věřitel, jemuž při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která vznikla ve lhůtě šesti měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto plnění dosud nezanikla, oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky za splnění stanovených podmínek.
Posuzování uvedené lhůty je problematické, protože z dosavadního znění tohoto odstavce jednoznačně nevyplývá, zda je umožněno provádět opravu u pohledávek starších více než šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, nebo pouze u pohledávek vzniklých do této lhůty.
Podle výkladů Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství bylo vždy cílem umožnit daňovým subjektům opravovat pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení u pohledávek starších více než šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
Tato skutečnost bude upřesněna novelou zákona o DPH projednávanou v současné době ve vazbě na celní zákon, jejíž účinnost je navrhována od 1.5.2016.
Stanovenými podmínkami pro možnost provedení opravy podle § 44 odst. 1 zákona o DPH jsou:
a)
dlužník jako plátce, vůči němuž má věřitel tuto pohledávku, se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkurzu na majetek dlužníka,
b)
věřitel přihlásil tuto svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží,
c)
věřitel a dlužník nesmí být a ani v době vzniku pohledávky nebyli spřízněnými osobami,
d)
věřitel doručil dlužníkovi příslušný daňový doklad podle § 46 odst. 1 zákona o DPH.
Z § 44 odst. 2 zákona o DPH vyplývá postup v případě, že pohledávka nebyla v přezkumném jednání podle příslušných předpisů zjištěna v hodnotě, kterou měla v době vzniku. V tomto případě se daň vypočte podle ustanovení § 37 odst. 2 zákona o DPH, tj. jako z částky včetně daně. Pokud dojde k opravě základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH, výše opravované daně podle tohoto ustanovení se sníží či zvýší o takto provedené opravy.
Z § 44 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že oprava výše daně se považuje za samostatné zdanitelné plnění a věřitel je oprávněn tuto opravu provést nejdříve ve zdaňovacím období, v němž byly splněny všechny výše uvedené podmínky, tj. zejména byl prokazatelně doručen specifický daňový doklad podle § 46 odst. 1 zákona o DPH.
Opravu výše daně přitom není možno provést po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění. Opravu není možno provést ani v případě, že dlužník přestal být do provedení opravy plátcem daně, tj. opravu je možno provést prakticky pouze v případě, že dlužník byl plátce k datu uskutečnění původního zdanitelného plnění a je jím i při provádění opravy.
V daňovém přiznání věřitel provede opravu výše daně v ř. 1 nebo 2 a pro informaci správce daně uvede tuto částku v ř. 33. Navíc musí podle § 44 odst. 4 zákona o DPH jako povinné přílohy přiznání k DPH předložit kopie daňových dokladů podle § 46 zákona o DPH a výpis z přehledu oprav pro účely DPH, provedených za příslušné zdaňovací období, a to v návaznosti na § 100a odst. 2 zákona o DPH. Od 1.1.2016 je povinen vykázat věřitel předepsané údaje z vystaveného daňového dokladu, na jehož základě provádí opravu výše daně, také v části A.4 kontrolního hlášení za období, ve kterém opravu výše daně provádí.
Podle navazujícího § 44 odst. 5 zákona o DPH je odběratel jako dlužník povinen provést opravu odpočtu daně, a to v ř. 40 nebo 41 přiznání a pro informace správce daně opravu uvést také v ř. 34, tj. prakticky musí vrátit původně uplatněný nárok na odpočet daně z tohoto zdanitelného plnění. Opravu odpočtu daně provede také v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy byly splněny všechny podmínky pro provedení opravy. Od 1.1.2016 je povinen vykázat dlužník předepsané údaje z přijatého daňového dokladu, na jehož základě provádí opravu odpočtu, také v části B.2 kontrolního hlášení za období, ve kterém opravu odpočtu daně provádí.
Praktickým problémem je, že insolvenční správci považují toto ustanovení za rozpor s insolvenčním zákonem a odmítají podle něj postupovat s odůvodněním, že by porušili insolvenční zákon a vrácením odpočtu podle tohoto odstavce by došlo ke zvýhodnění státu jako jednoho z věřitelů.
Příklad: Oprava výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení
Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, jako dodavatel dodala odběrateli, který byl také plátcem daně, v dubnu 2015 zboží, které podléhalo základní sazbě daně za cenu 100 000 Kč bez daně. Dodavatel vystavil daňový doklad a přiznal daň se sazbou 21%, tj. ve výši 21 000 Kč v daňovém přiznání za měsíc duben 2015. Celková pohledávka, která v souvislosti s tímto dodáním dodavateli vznikla za odběratelem, tedy činila 121 000 Kč. Odběratel, který byl k datu uskutečnění zdanitelného plnění také plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím a který není spřízněnou osobou s dodavatelem, si uplatnil ve zdaňovacím období duben 2015 nárok na odpočet daně ve výši 21 000 Kč. Vzniklou pohledávku ve výši 121 000 Kč však dodavateli neuhradil. V listopadu 2015 byl na odběratele podán návrh na insolvenční řízení a v lednu 2016 insolvenční soud rozhodl o úpadku tohoto dlužníka.
V dubnu 2016 se na základě § 44 zákona o DPH rozhodl dodavatel jako věřitel pro provedení opravy výše daně. Uvedená pohledávka nebyla dlužníkem dosud uhrazena a dlužník je stále plátcem daně. Pohledávka nevznikla v období posledních šesti měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka, protože podle metodické informace Ministerstva financí se za okamžik vzniku pohledávky pro tyto účely považuje den uskutečnění zdanitelného plnění. Věřitel přihlásil řádně tuto pohledávku v insolvenčním řízení, a proto základní podmínky pro možnost postupu podle § 44 zákona o DPH byly splněny.
Postup:
Věřitel vystavil v dubnu 2016 daňový doklad podle § 46 odst. 1 zákona o DPH, na němž uvedl celkovou dlužnou částku (121 000 Kč) a výši opravované daně (21 000 Kč). Doklad doručil věřitel prokazatelně insolvenčnímu správci dlužníka a na základě tohoto daňového dokladu si v řádném daňovém přiznání za duben 2016 snížil v ř. 1 daň na výstupu o částku 21 000 Kč a tuto částku uvedl i do ř. 33 tohoto daňového přiznání. Kopii daňového dokladu přiložil jako přílohu daňového přiznání za měsíc duben 2016, včetně výpisu z evidence oprav podle § 44 zákona o DPH. V kontrolním hlášení za duben 2016 v části A.4 uvedl požadované údaje, tj. zejména DIČ dlužníka, číslo daňového dokladu, datum povinnosti přiznat daň (datum doručení dokladu) a základ daně a daň v základní sazbě 21%.
Na základě tohoto přijatého daňového dokladu si dlužník v ř. 40 daňového přiznání za měsíc duben 2016 snížil dříve uplatněný nárok na odpočet daně o částku 42 000 Kč a tuto částku uvedl i do ř. 34 tohoto daňového přiznání a provedení opravy odpočtu vykázal v části B.2 kontrolního hlášení.
Je-li podle § 44 odst. 6 zákona o DPH pohledávka, u níž věřitel provedl opravu výše daně, následně plně či částečně uspokojena, je věřitel povinen přiznat a zaplatit z přijaté úplaty daň, a to ke dni, v němž k plnému nebo částečnému uspokojení pohledávky došlo. Ve vazbě na to doručí dlužníkovi daňový doklad podle § 46 odst. 2, na jehož základě si může dlužník uplatnit nárok na odpočet daně. Obdobně podle § 44 odst. 7, postoupí-li věřitel pohledávku, u níž provedl opravu výše daně, je povinen zvýšit daň na výstupu o částku ve výši provedené opravy, případně sníženou o daň zaplacenou podle předchozího § 44 odst. 6, a to ke dni, v němž k postoupení pohledávky došlo. Podle § 44 odst. 8 je také při zrušení registrace věřitel, který provedl opravu výše daně, povinen zvýšit daň na výstupu o částku ve výši provedené opravy, případně sníženou o daň zaplacenou podle předchozího § 44 odst. 6 zákona o DPH.
Podle § 44 odst. 9 se opravy výše daně podle předchozích odstavců považují za samostatná zdanitelná plnění uskutečněná nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém byl opravný daňový doklad podle § 46 zákona o DPH doručen dlužníkovi. U opravy výše daně se obdobně jako při opravách prováděných podle § 42 a § 43 zákona o DPH uplatní sazba daně platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se také použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni uskutečnění původního plnění. Podle posledního odstavce 10 je případnou opravu výše daně oprávněn provést i jeho právní nástupce. Postupuje přitom podle předchozích odstavců 1 až 9.