Zákon o účetnictví v § 3 odst. 1 ukládá účetním jednotkám povinnost účtovat podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do účetního období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účetní jednotky účtovat v účetním období, v němž uvedené skutečnosti zjistily. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami (§ 4 odst. 8 zákona o účetnictví ), přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.
Časové rozlišení: nesprávné postupy mohou vést k chybám v základu daně
Ing.
Helena
Machová
je daňovou poradkyní
Účtování ve věcné a časové souvislosti (časové rozlišení) patří k základním pravidlům účetnictví, přičemž ověření správnosti patří k základním úkolům v rámci uzávěrkových operací. Nesprávné postupy totiž vedou nejen k nesprávnému účetnictví, ale mohou ovlivnit i chybné stanovení základu daně.
Daň z příjmů a nevýznamné položky
Jak jsem již zmínila, zákon o daních z příjmů časové rozlišení nákladů a výnosů v účetnictví nejen akceptuje, ale i požaduje. Podle § 23 odst. 1 ZDP je základem daně rozdíl, o který příjmy (s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů od daně osvobozených) převyšuje výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.
Časové rozlišení nákladů a výnosů není nutné používat v případech, kdy:
a)
jde o nevýznamné částky a jejich ponecháním v nákladech a výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotky tím prokazatelně nesledují záměrné upravování hospodářského výsledku;
b)
jde-li o pravidelně se opakující výdaje, případně příjmy. Podle pokynu Generálního finančního ředitelství D-22 (k § 23) tento postup (časové „nerozlišení“) lze uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími s tím, že:
a)
za nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování hospodářského výsledku, se považuje například předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů a diářů na příští období;
b)
za pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky, např. placené pojistné, které se nekryje s účetním (zdaňovacím) obdobím, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu účetnímu (zdaňovacímu) období. Poplatník - účetní jednotka má tedy v těchto případech dvě možnosti: buď časové rozlišení uplatní (nic mu v tom nebrání), anebo ne. Zvolený postup by měl být upraven vnitřní směrnicí a neměl by být bez důvodu měněn. Případná změna musí být uvedena a zdůvodněna v příloze k účetní závěrce.
V souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze výše uvedený postup uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (například platby za spotřebu elektrické energie, plynu, vody) nebo časovým rozlišením (např. přijaté a placené nájemné včetně finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby).
Časového rozlišení v účetnictví
Užití základních položek časového rozlišení („časové rozlišení v užším pojetí“) je podmíněno znalostí přesné částky, účelu a účetního období, se kterým náklad či výnos souvisí.
I----------I------------------------------------------------I-----------------I I I druh I období I I I časového rozlišení I--------I--------I I I I běžné I příští I I----------I------------------------------------------------I--------I--------I I náklady: I náklady příštích období výdaje příštích období I výdaj I náklad I I I I náklad I výdaj I I----------I------------------------------------------------I--------I--------I I výnosy: I výnosy příštích období příjmy příštích období I příjem I výnos I I I I výnos I příjem I I----------I------------------------------------------------I-----------------I Pozn.: Časově rozlišovat nelze pokuty, penále, manka a škody.
Náklady příštích období
Nejčastější položkou z oblasti časového rozlišení jsou asi náklady příštích období.
Na účtu (zpravidla 381) se účtují výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů příštích období, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5, například náklady na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání, nájemné placené předem, předplatné apod.
Patří sem pochopitelně i nájemné v případě finančního leasingu, kterému je věnován dále samostatný text.
Příklad:
Sjednané měsíční nájemné činí 10 000 Kč. Účetní jednotka (nájemce) zaplatila v červenci 2015 nájemné na 12 měsíců v celkové výši 120 000 Kč.
Účtování:
I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I I Kč I MD I D I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2015 I I I I I platba (červenec 2015) I 120 000 I 381 I 221 I I náklad roku 2015 (31. 12. 2015) I 60 000 I 518 I 381 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2016 I I I I I náklad roku 2016 I I I I I (1. 1. 2016 až 30. 6. 2016) I 60 000 I 518 I 381 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I Pozn.: Ve všech, i dále uvedených případech platí, že účetní operaci je nutno provést nejpozději k poslednímu dni účetního období, sledují-li však účetní jednotky výsledek hospodaření měsíčně, čtvrtletně nebo pololetně, účtují nejpozději k poslednímu dni těchto období.
Komplexní náklady příštích období
Na příslušný účet (zpravidla 382) se účtují náklady a výdaje příštích období, které se sledují ve vztahu k danému účelu, např. náklady na přípravu a záběh výroby a náklady na výzkum a vývoj (pokud se časově rozlišují), náklady na dlouhodobou propagaci, náklady na předzásobení apod. Zúčtování se provádí v účetním období, se kterým náklady souvisejí, nejpozději však do čtyř let (s výjimkou případů vyplývajících ze smluv).
Příklad:
Účetní jednotka vynaloží v roce 2016 na dlouhodobou propagaci (tři roky) náklady v celkové výši 300 000 Kč (mzdové náklady činí 100 000 Kč, spotřeba materiálu 150 000 Kč a energie 50 000 Kč).
Účtování:
I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I I Kč I MD I D I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2016 I I I I I mzdové náklady I 100 000 I 521 I 221 I I spotřeba materiálu I 150 000 I 501 I 221 I I spotřeba elektřiny I 50 000 I 502 I 221 I I zúčtování komplexních nákladů I 300 000 I 382 I 555 I I náklad roku 2016 I 100 000 I 555 I 382 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2017 I I I I I náklad roku 2017 I 100 000 I 555 I 382 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2018 I I I I I náklad roku 2018 I 100 000 I 555 I 382 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I
Výdaje příštích období
Na účtu 383 se vyúčtují náklady, které s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účet a v příslušné výši. Účtuje se zde například nájemné placené pozadu, prémie a odměny placené po uplynutí roku.
Příklad:
Poplatník uzavřel nájemní smlouvu 1. listopadu 2015. Sjednané měsíční nájemné činí 25 000 Kč, první platba ve výši 100 000 Kč je uskutečněna až v březnu 2016.
Účtování:
I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I I Kč I MD I D I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2015 I I I I I náklad roku 2015 I 50 000 I 518 I 383 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2016 I I I I I platba I 100 000 I 383 I 221 I I náklad roku 2016 I 50 000 I 518 I 383 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I
Výnosy příštích období
Výnosy příštích období (zpravidla účet 384) jsou příjmy běžného účetního období, které věcně souvisí s výnosy příštích období, např. nájemné přijaté předem, částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb, přijaté předplatné.
Příklad:
Pronajímatel uzavřel nájemní smlouvu 1. prosince 2015. Sjednané měsíční nájemné činí 15 000 Kč. K datu podpisu smlouvy bylo zaplaceno nájemné na rok 2015 i na celý rok 2016 v celkové výši 195 000 Kč.
Účtování:
I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I I Kč I MD I D I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2015 I I I I I příjem I 195 000 I 221 I 384 I I výnos roku 2015 I 15 000 I 384 I 602 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2016 I I I I I výnos roku 2016 I 180 000 I 384 I 602 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I
Příjmy příštích období
Jde o výnosy v běžném roce neinkasované, které však s tímto obdobím souvisejí. Jsou to například výnosové provize, provedené a odebrané dosud nevyúčtované služby a práce apod.
Příklad:
Účetní jednotce vznikl v roce 2015 nárok na provizi ve výši 100 000 Kč. Ta však do konce roku 2015 nebyla zaplacena. Zaplacena bude až v červnu 2016.
Účtování:
I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I I Kč I MD I D I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2015 I I I I I výnos I 100 000 I 385 I 648 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2016 I I I I I příjem I 100 000 I 221 I 385 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I
Dohadné položky
Součástí „časového rozlišení v širším pojetí“ (byť v současné době v rozvaze uváděny jako pohledávky či závazky, což je jistě metodicky přesnější) jsou nepochybně i dohadné položky. Jde o případy, ve kterých je znám titul a období, avšak (na rozdíl od výše uvedených případů časového rozlišeni) neznáme přesně částku.
Aktivní dohadné položky (například pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistných plnění, výnosové úroky, které nebyly připsány apod.) se účtují jako výnosy. Pasivní dohadné položky (např. nevyúčtované nákladové úroky, nevyfakturované dodávky apod.) se účtují jako náklady.
Jejich případná korekce v následujícím účetním období není na závadu a není důvodem k podání dodatečného daňového přiznání. Již samo označení (i způsob a důvod používání) napovídá, že částky nejsou a nebudou přesné, ale jsou (pokud možno co nejpřesněji a nejodpovědněji) odhadnuty.
Příklad:
1. Zaměstnanec účetní jednotky havaroval v prosinci 2015 s osobním automobilem. Automobil byl poškozen a následně opraven za částku 150 000 Kč. U pojišťovny byla uplatněna náhrada škody. Náhrada od pojišťovny však do konce roku 2015 nebyla inkasována ani přesně vyúčtována a vyčíslena, a tak její výši (s ohledem na smluvní ujednání o spoluúčasti) účetní jednotka odhadla na 110 000 Kč. Skutečná úhrada od pojišťovny v únoru 2016 činila 120 000 Kč.
Účtování:
I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I I Kč I M I D I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2015 I I I I I oprava auta I 150 000 I 511 I 221 I I očekávané pojistné plnění I 110 000 I 388 I 648 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I I rok 2016 I I I I I inkaso pojistného plnění I 110 000 I 221 I 388 I I I 10 000 I 221 I 648 I I-----------------------------------------------I----------------I-----I-----I