DPH u záloh na zboží a služby

V následujícím článku jsou vysvětleny s využitím příkladů praktické postupy při přijetí zálohy na tuzemské zdanitelné plnění ve standardním režimu i v režimu přenesení daňové povinnosti. V článku jsou vysvětleny také dopady, jež má přijetí či zaplacení zálohy v případě intrakomunitárních dodávek zboží, při dovozu a vývozu zboží do třetích zemí a při poskytnutí přeshraničních služeb.

Dodává-li plátce zboží nebo uskutečňuje-li plátce službu s místem plnění v tuzemsku, na které se nevztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění, vzniká mu obecně podle § 21 odst. 1 zákona o DPH povinnost přiznat daň na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Daň je plátce povinen uvést v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla výše uvedená povinnost přiznat daň.

Při stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění pro jednotlivé typy zdanitelných plnění postupuje plátce podle pravidel stanovených v dalších odstavcích § 21 zákona o DPH. Povinnost přiznat daň ze záloh přijatých před uskutečněním zdanitelného plnění k datu jejich přijetí platí již od 1.1.2013 jak pro plátce, kteří vedou účetnictví, tak i pro plátce, kteří účetnictví nevedou.

Na ustanovení § 21 zákona o DPH navazují pravidla pro vystavování daňových dokladů. V § 28 zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro vystavování daňových dokladů v tuzemsku. V § 28 odst. 1 zákona o DPH je vymezeno, ve kterých případech je plátce povinen vystavit daňový doklad. Plátce je povinen vystavit daňový doklad zejména při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Z toho lze dovodit, že plátce nemá povinnost vystavit daňový doklad při dodání zboží či poskytnutí služby fyzické osobě nepovinné k dani. Plátce je dále povinen podle § 28 odst. 1 písm. d) zákona o DPH vystavit daňový doklad v případě přijetí úplaty od osoby povinné k dani nebo právnické osoby nepovinné k dani, kterou přijal před datem uskutečnění zdanitelného plnění a ze které mu vznikla podle § 21 odst. 1 zákona o DPH před uskutečněním plnění povinnost přiznat daň.

V § 28 odst. 4 zákona o DPH je stanovena obecně lhůta pro vystavení daňového dokladu. Podle tohoto odstavce musí být daňový doklad vystaven do 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň, tj. do 15 dnů od data uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty, nebo do 15 dnů od povinnosti přiznat uskutečnění plnění. Tato povinnost platí nadále i v souvislosti s povinností podávat v roce 2016 kontrolní hlášení.

Základem daně je v případě přijetí úplaty před datem uskutečnění zdanitelného plnění přijatá částka snížená o daň. Z toho vyplývá, že daň je možné vypočítat ve smyslu § 37 zákona o DPH jak z částky bez daně, tak i z částky včetně daně. V § 37a zákona o DPH je stanoven základ daně při uskutečnění zdanitelného plnění, kdy vznikla plátci povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění. V tomto případě se vypočte daň z rozdílu mezi základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 zákona o DPH, tj. z předem přijatých úplat snížených o daň.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění daně ze zálohy na dodání zboží, kterou přijal plátce před datem uskutečnění zdanitelného plnění.

V návaznosti na přijetí této zálohy je firma povinna vystavit pro odběratele, který je plátcem daně, daňový doklad. Předepsané údaje z tohoto daňového dokladu musí firma, která přijala zálohu, promítnout do části A.4 svého kontrolního hlášení za měsíc březen 2016.

Na základě tohoto daňového dokladu si může plátce jako odběratel zboží v daňovém přiznání za měsíc březen 2016, protože daňový doklad obdržel do konce tohoto měsíce, uplatnit nárok na odpočet daně ve výši 17 360 Kč. Předepsané údaje z tohoto daňového dokladu musí odběratel promítnout do části B.2 svého kontrolního hlášení za měsíc březen 2016, kdy si uplatňuje nárok na odpočet daně. Dodání zboží, na něž byla přijata uvedená záloha, bude uskutečněno dne 12.4.2016 a k tomuto datu vzniká plátci, který dodal zboží, povinnost přiznat daň ve smyslu § 37a zákona o DPH z celkové sjednané ceny snížené o zálohu přijatou v březnu 2016, z níž již byla daň přiznána. Při celkové ceně 150 000 Kč včetně daně bude tedy daň přiznána z částky 50 000 Kč (150 000 - 100 000) včetně daně, tj. v daňovém přiznání za měsíc duben 2016 přizná daň ve výši 8 680 Kč a má povinnost do 15 dnů od data dodání vystavit pro odběratele, který je plátcem daně, daňový doklad. Předepsané údaje z tohoto daňového dokladu musí plátce jako dodavatel zboží promítnout do části A.4 svého kontrolního hlášení za měsíc duben 2016. Na základě tohoto daňového dokladu si může plátce jako odběratel v daňovém přiznání za měsíc duben 2016, kdy obdrží daňový doklad, uplatnit nárok na odpočet daně ve výši 8 680 Kč. Předepsané údaje z tohoto daňového dokladu musí odběratel promítnout do části B.2 svého kontrolního hlášení za měsíc duben 2016, kdy si uplatňuje z tohoto doplatku nárok na odpočet daně.

Podle § 92a zákona o DPH je v režimu přenesení daňové povinnosti plátce, pro kterého bylo vyjmenované zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Prakticky to znamená, že plátce, který uskuteční příslušné zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen jej vůči jinému plátci účtovat bez daně a daň je povinen přiznat plátce jako příjemce takového plnění. Z hlediska uplatnění daně ze záloh jako úplat zaplacených a přijatých před datem uskutečnění zdanitelného plnění to znamená, že plátce jako příjemce zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, který tuto zálohu zaplatí, nemá povinnost k datu zaplacení zálohy přiznat daň, protože tato povinnost mu vzniká vždy až k datu uskutečnění zdanitelného plnění.

Pokud však plátce daně poskytne zdanitelné plnění, na nějž se vztahuje tento zvláštní režim, osobě, která není plátcem daně, je povinen toto zdanitelné plnění standardně účtovat včetně DPH. Z hlediska uplatnění daně ze záloh jako úplat přijatých před datem uskutečnění takového zdanitelného plnění to znamená, že plátce, který přijme zálohu, u ní postupuje standardním způsobem, jak bylo vysvětleno v předchozí části textu.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění daně ze záloh na stavební práce, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.

Z titulu zaplacení zálohy v únoru 2016 nevznikne objednateli povinnost přiznat daň k datu jejího zaplacení a ani zhotoviteli nevznikne povinnost uvedenou částku zálohy vykazovat v daňovém přiznání. K uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k předání a převzetí díla dojde dne 30.4.2016, a proto až k tomuto dni vznikne objednateli povinnost přiznat daň z celkové ceny za poskytnuté stavební práce, včetně použitých stavebních materiálů. Zhotovitel bude povinen vystavit daňový doklad, který vystaví 10.5.2016, a uvede na něm celkovou cenu bez daně ve výši 1 500 000 Kč, tj. včetně zálohy přijaté v únoru 2016. Zhotovitel uvedenou částku 1 500 000 Kč uvede do ř. 25 přiznání k DPH za duben 2016 a předepsané údaje z vystaveného daňového dokladu uvede do části A.1 svého kontrolního hlášení za duben 2016. Objednatel na základě přijatého daňového dokladu dopočte daň, která bude činit 315 000 Kč (21% z částky 1 500 000 Kč), a tuto daň přizná v ř. 10 daňového přiznání za duben 2016, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění a předepsané údaje z přijatého daňového dokladu uvede do části B.1 svého kontrolního hlášení za duben 2016. Nárok na odpočet daně příjemce uplatní v ř. 43 stejného daňového přiznání a v kontrolním hlášení tento odpočet nevykazuje.

Při standardním pořízení zboží z jiného členského státu vzniká plátci podle § 25 odst. 1 zákona o DPH povinnost přiznat daň k patnáctému dni následujícího měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem měsíce, vzniká plátci povinnost přiznat daň, ke dni vystavení daňového dokladu. Pro přiznání daně tedy není určující den zaplacení ani faktický den dodání a pořízení zboží. Z toho tedy vyplývá, že z titulu zaplacení zálohy dodavateli z jiného členského státu zaplacenou před pořízením zboží nevzniká povinnost přiznat daň podle § 25 zákona o DPH. Ve vazbě na přiznání daně při pořízení zboží z jiného členského státu vzniká od 1.1.2016 povinnost plátci jako pořizovateli zboží vykázat v kontrolním hlášení předepsané údaje z daňového dokladu vystaveného dodavatelem zboží z jiného členského státu.

Při dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 zákona o DPH, vzniká podle § 22 odst. 3 zákona o DPH povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud však byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Podle § 28 odst. 5 zákona o DPH musí být daňový doklad vystaven do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně.

Ve vazbě na předem přijatou zálohovou platbu na dodání zboží do jiného členského státu, které bude osvobozeno od daně, tedy nevzniká povinnost vystavit daňový doklad a tím ani povinnost vykazovat tuto platbu v daňovém přiznání. Plátce by však měl být schopen prokázat správci daně např. objednávkou či smlouvou, že jde o zálohu na budoucí dodání zboží do jiného členského státu, které bude osvobozeno od daně podle § 64 zákona o DPH. Daňový doklad se vystaví až v návaznosti na faktické dodání zboží do jiného členského státu a k datu vystavení tohoto dokladu se toto dodání vykáže v daňovém přiznání a v souhrnném hlášení. V kontrolním hlášení se dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, nevykazuje.

Zaplacení zálohy předem na dovážené zboží nemá žádný dopad na vznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží ze třetích zemí. Povinnost přiznat daň při dovozu zboží je vázána až na propuštění zboží do volného oběhu či dalších vyjmenovaných celních režimů. Z titulu případného zaplacení zálohové platby předem před propuštěním zboží tedy povinnost přiznat daň při dovozu zboží nevzniká.

Obdobný přístup se uplatní při vývozu zboží do třetí země, jak vyplývá z § 66 odst. 4 zákona o DPH, podle něhož se při dodání zboží do třetí země za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území Evropské unie potvrzený celním úřadem.

Prakticky to tedy znamená, že plátce vykazuje osvobození od daně při vývozu zboží ve vazbě na den výstupu vyváženého zboží z území Evropské unie do třetí země a nevykazuje úplaty přijaté před tímto dnem k datu jejich přijetí.

Podle § 24 odst. 1 zákona o DPH vzniká při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku plátci nebo identifikované osobě jako příjemci služby povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Pokud plátce jako příjemce služby, ze které má povinnost přiznat daň, poskytne úplatu před datem uskutečnění zdanitelného plnění, vzniká mu tedy z této poskytnuté úplaty povinnost přiznat daň k datu jejího poskytnutí.

Plátce daně, který tuto zálohu například 20.4.2016 zaplatí, bude mít povinnost z této zálohy přiznat daň k datu jejího poskytnutí, tj. v daňovém přiznání za měsíc duben 2016 a zároveň v části A.2 kontrolního hlášení za duben 2016. V daňovém přiznání za duben 2016 tedy z této zaplacené zálohy přizná daň a bude mu zároveň vznikat nárok na odpočet daně. Pokud nebude moci prokázat tento nárok na odpočet daně daňovým dokladem, bude moci nárok prokázat i jiným způsobem, například objednávkou nebo smlouvou na poskytování reklamní služby. V červnu 2016, kdy dojde k poskytnutí služby, přizná plátce v daňovém přiznání daň pouze z doplatku nad rámec zaplacené zálohy a vykáže o tomto doplatku předepsané údaje v části A.2 kontrolního hlášení za červen 2016.

Podle § 24a odst. 1 zákona o DPH má plátce při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat toto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Den uskutečnění plnění se stanoví, jak vyplývá z § 24a odst. 2, obdobně podle § 21 zákona o DPH, tj. jako při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. V tomto případě je tedy plátce povinen případnou zálohu přijatou před poskytnutím služby vykázat k datu přijetí v daňovém přiznání, a to buď v ř. 21, jde-li o službu poskytnutou osobě registrované k dani v jiném členském státě s místem plnění mimo tuzemsko, a zároveň v souhrnném hlášení s kódem „3“. Jde-li o službu s místem plnění mimo tuzemsko v ostatních případech, vykáže ji v ř. 26 daňového přiznání a nevykazuje ji v souhrnném hlášení. Poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, ani přijetí zálohy na takovou službu plátce nevykazuje v kontrolním hlášení.