Při správě daně z přidané hodnoty a při řízení o věcech upravených zákonem o dani z přidané hodnoty se postupuje obecně podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád , ve znění pozdějších předpisů. Při správě daní se přitom uplatňuje zásada, že speciální úprava podle hmotněprávního předpisu, tj. v případě DPH úprava podle zákona o DPH , má přednost před obecnou úpravou v procesní normě, tedy v daňovém řádu . Zdaňovací období pro účely DPH jsou vymezena specifickým způsobem v zákoně o DPH .
Změna zdaňovacího období pro účely DPH od začátku kalendářního roku
Ing.
Václav
Benda
je odborníkem na DPH
V souvislosti se zavedením povinnosti podávat od 1.1.2016 kontrolní hlášení se sice pravidla pro stanovení zdaňovacích období nezměnila, ale zákonná úprava pro podávání kontrolních hlášení prakticky nerespektuje dosavadní zásadu, podle níž plátci podávají daňové přiznání vždy za zdaňovací období. Prakticky to tedy znamená, že kontrolní hlášení musí podávat někteří plátci, kteří jsou právnickou osobou, za jiné období, než za které podávají daňové přiznání. V následujícím článku jsou nejprve vysvětlena základní pravidla pro stanovení zdaňovacího období pro účely DPH a pro jeho změnu a dále jsou vysvětleny návaznosti vymezení zdaňovacího období na podávání daňového přiznání a kontrolního hlášení v roce 2016.
Základní vymezení zdaňovacího období
Základním zdaňovacím obdobím pro účely DPH je proti stavu platnému do konce roku 2012 podle § 99 zákona o DPH kalendářní měsíc. Z tohoto ustanovení vyplývá, že toto pravidlo se vztahuje jak na plátce, tak i na identifikované osoby.
Zatímco plátci se mohou za splnění stanovených podmínek rozhodnout, že toto zdaňovací období změní na kalendářní čtvrtletí, jak je vysvětleno v dalším textu, identifikované osoby tuto možnost nemají. Prakticky to tedy znamená, že již od 1.1.2013 je zdaňovacím obdobím identifikované osoby vždy kalendářní měsíc.
Změna zdaňovacího období
Plátce se však může podle navazujícího § 99a zákona o DPH rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku.
Znamená to tedy, že nespolehlivý plátce a skupina mají vždy, a to bez ohledu na výši ročního obratu, jako zdaňovací období kalendářní měsíc. Pro plátce, kteří nemají v tuzemsku sídlo ani provozovnu, již neplatí výjimka, podle níž měli vždy jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí. Jejich zdaňovací období je od 1.1.2013 stanoveno standardním způsobem podle výše obratu za předchozí kalendářní rok, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
Příklad:
Zdaňovací období pro plátce, který nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu
Firma se sídlem v Německu, která nemá provozovnu v tuzemsku, je v tuzemsku registrována jako plátce daně, protože nakupuje v tuzemsku zboží a prodává ho zákazníkům jak v tuzemsku, tak i do jiných členských států. Do konce roku 2015 byla plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, protože její roční obrat nepřekračoval v předchozích letech 10 000 000 Kč. V roce 2015 však dosáhla v tuzemsku obratu ve výši 15 000 000 Kč, a proto se od 1.1.2016 stala plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím. Změnu zdaňovacího období byla povinna vyznačit na titulní straně daňového přiznání za poslední čtvrtletí roku 2015.
Plátce nemusí podle § 99a odst. 2 zákona o DPH změnu zdaňovacího období oznámit správci daně, pokud v bezprostředně předcházejícím kalendářním roce bylo jeho zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí.
Příklad:
Zachování čtvrtletního zdaňovacího období
Obchodní společnost, která je plátcem daně od roku 2009, dosahuje pravidelně ročního obratu do 10 000 000 Kč, a proto je plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím. Pokud v roce 2015 dosáhla obratu např. ve výši 8 800 000 Kč, zůstává pro rok 2016 plátcem daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, pokud nechtěla záměrně požádat o změnu zdaňovacího období pro rok 2016 na kalendářní měsíc.
Podle § 99a odst. 3 zákona o DPH nelze změnu zdaňovacího období v délce kalendářního měsíce učinit pro kalendářní rok, v němž byl plátce registrován, ani pro bezprostředně následující kalendářní rok. Nově zaregistrovaný plátce daně tedy má prakticky v kalendářním roce, kdy byl zaregistrován, vždy jako zdaňovací období kalendářní měsíc a nepřichází u něj v úvahu možnost zvolit si od data registrace jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí. Kalendářní měsíc jako zdaňovací období platí pro tohoto plátce i pro bezprostředně následující kalendářní rok. Z důvodů hodných zvláštního zřetele může správce daně na žádost plátce podanou do konce měsíce října roku, v němž byl plátce registrován, rozhodnout, že změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí lze učinit již pro bezprostředně následující kalendářní rok.
Příklad:
Zdaňovací období nově registrovaného plátce
Obchodní společnost jako osoba povinná k dani překročí v květnu 2016 limit obratu pro povinnou registraci plátce daně podle § 6 zákona o DPH a podle § 94 zákona o DPH je povinna podat přihlášku k registraci plátce do 15.6.2016. Plátcem se stane podle § 6 zákona o DPH od 1.7.2016. Podle § 99 zákona o DPH bude mít tato obchodní společnost jako zdaňovací období kalendářní měsíc, tj. nemůže podle předpokládané výše obratu požádat o zdaňovací období v délce kalendářního čtvrtletí. Z toho vyplývá, že minimálně do konce roku 2016 bude mít jako zdaňovací období kalendářní měsíc. Podle § 99a odst. 3 zákona o DPH může do 31.10.2016 požádat správce daně o změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí od 1.1.2017. Pokud správce daně této žádosti nevyhoví, bude mít společnost i v roce 2017 jako zdaňovací období kalendářní měsíc. Pokud v roce 2014 dosáhne obratu například ve výši 7 550 000 Kč, může se od 1.1.2017 rozhodnout, že bude plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím a tuto změnu podle § 99a odst. 1 písm. d) zákona o DPH oznámí správci daně v daňovém přiznání za prosinec 2017.
Jestliže se podle § 99a odst. 4 zákona o DPH stane plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím nespolehlivým plátcem podle § 106a zákona o DPH, bude od následujícího kalendářního čtvrtletí po tom, kdy se stal nespolehlivým plátcem podle § 106a zákona o DPH, jeho zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. V tomto případě se tedy nebude provádět změna zdaňovacího období až od počátku následujícího kalendářního roku, ale již od začátku následujícího kalendářního čtvrtletí.
Příklad:
Změna zdaňovacího období u nespolehlivého plátce
Podnikatel, který je plátcem daně od roku 2011 a v roce 2016 je plátcem daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, se stane od 10.7.2016 nespolehlivým plátcem, protože se zapojil do podezřelých obchodů. Podle § 99a odst. 4 zákona o DPH se od 1.10.2016 změní jeho zdaňovací období na kalendářní měsíc.
V § 99a odst. 5 zákona o DPH je vymezen postup při stanovení obratu pro účely změny zdaňovacího období v některých specifických případech. Při fúzi obchodních korporací se obrat pro účely změny zdaňovacího období stanoví jako součet obratů obchodních korporací zúčastněných na fúzi.
Při rozdělení obchodních korporací rozštěpením se obrat pro účely změny zdaňovacího období stanoví jako součet obratu zanikající obchodní
korporace
připadající na nástupnickou obchodní korporaci a obratu této nástupnické obchodní korporace
.Při rozdělení obchodních korporací odštěpením se obrat pro účely změny zdaňovacího období stanoví jako součet obratu vyčleněné části rozdělované obchodní
korporace
připadající na nástupnickou korporaci a obratu této nástupnické obchodní korporace
. Při převodu jmění na společníka se obrat pro účely změny zdaňovacího období stanoví jako součet obratu obchodní společnosti, která se zrušuje bez likvidace, a obratu společníka, na kterého se převádí jmění této společnosti.Zdaňovací období v insolvenci
V § 99b zákona o DPH je vymezen specifický postup při stanovení zdaňovacího období v insolvenci, a to jak pro probíhající, tak i následující zdaňovací období. Podle § 99b odst. 1 zákona o DPH je pro období po skončení měsíce, ve kterém nastaly účinky rozhodnutí o úpadku, do skončení insolvenčního řízení, zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc.
Podle § 99b odst. 2 zákona o DPH je pro období po skončení měsíce, ve kterém bylo skončeno insolvenční řízení, do konce kalendářního roku zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Z § 99b odst. 3 zákona o DPH nově vyplývá, že plátce nemůže změnit zdaňovací období pro kalendářní rok bezprostředně následující po kalendářním roce, ve kterém došlo ke skončení insolvenčního řízení.
Z § 99b odst. 4 zákona o DPH vyplývá specifická úprava pro vymezení zdaňovacího období skupiny v souvislosti se zánikem členství ve skupině člena skupiny, jemuž bylo vydáno rozhodnutí o úpadku. Podle tohoto odstavce končí zdaňovací období skupiny, jejímuž členovi zaniklo členství ve skupině v souvislosti s insolvenčním řízením, dnem, který předchází dni, kdy nastaly účinky rozhodnutí o úpadku člena skupiny.
Splatnost daně a lhůty pro podání daňového přiznání
Od 1.1.2014 již není lhůta pro podání přiznání k DPH uvedena výslovně v § 101 zákona o DPH, ale vyplývá z daňového řádu. Daňové přiznání u daní vyměřovaných na zdaňovací období, které činí 12 měsíců, se podává nejpozději do konce prvního měsíce, jímž začíná běh zdaňovacího období. Je-li zdaňovací období kratší než jeden rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období a tuto lhůtu přitom nelze prodloužit. Toto pravidlo platí také pro podávání přiznání k DPH. Daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení. Od 1.1.2015 jsou v § 101 zákona o DPH uvedena obecná ustanovení o daňovém přiznání a v novém § 101b zvláštní ustanovení o daňovém přiznání a splatnosti daně.
V § 101 odst. 1 se stanoví, kdo je povinen podat daňové přiznání. Podle písm. a) a b) mají povinnost stejně jako dosud podat přiznání k DPH plátce a identifikovaná osoba, a to ve lhůtách vyplývajících z daňového řádu, tj. do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Podle § 101 odst. 1 písm. c) zákona o DPH má povinnost podat přiznání k DPH osoba, které vznikla povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH, tj. osoba, která není plátcem a která uvedla neoprávněně daň na vystaveném dokladu. Tato osoba má povinnost podat daňové přiznání do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém doklad vystavila.
Podle § 101 odst. 2 zákona o DPH nelze lhůty pro podání daňového přiznání v souladu s daňovým řádem prodloužit. Podle 101 odst. 3 je daňové přiznání plátce povinen podat, i když mu nevznikla v příslušném zdaňovacím období povinnost přiznat daň. Jde tedy o odlišnou úpravu, než která je obecně zakotvena v daňovém řádu, podle něhož stačí sdělit tuto skutečnost správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání.
Podle § 101 odst. 4 zákona o DPH platí nadále proti odst. 3 výjimka pro plátce, který nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu, tj. vlastně pro tzv. nerezidenta. Pokud tomuto plátci za příslušné zdaňovací období nevznikla povinnost přiznat daň nebo povinnost přiznat plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, nemusí tuto skutečnost sdělovat správci daně, tj. nemusí ani podávat tzv. negativní daňové přiznání. Obdobná výjimka platí podle § 101 odst. 5 zákona o DPH pro identifikovanou osobu. Pokud této osobě nevznikne ve zdaňovacím období povinnost přiznat daň, nesděluje také tuto skutečnost správci daně.
V § 101b zákona o DPH jsou od 1.1.2015 uvedena zvláštní ustanovení o daňovém přiznání a splatnosti daně, která se vztahují na plátce v úpadku a na plátce, který jako určený společník podává daňové přiznání za společnost. V § 101b odst. 1 zákona o DPH je stanovena lhůta pro podání daňového přiznání za zdaňovací období končící dnem, který předchází dni nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku. Tato lhůta je stanovena v souladu s daňovým řádem, a to 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Uvedená pravidla platí i pro skupinu v případě, že soud rozhodl o úpadku jejího člena.
V § 101b odst. 2 zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro podávání daňového přiznání plátcem, který jako určený společník společnosti vede evidenci pro účely DPH za společnost. Tento určený společník je povinen uvést ve svém daňovém přiznání plnění s nárokem na odpočet daně a daň ze své činnosti a plnění s nárokem na odpočet daně a daň z činnosti celé společnosti. Ostatní společníci v daňovém přiznání stejně jako dosud uvádějí pouze plnění s nárokem na odpočet daně a daň ze své vlastní činnosti nebo podávají negativní daňové přiznání.
Lhůty pro podání kontrolního hlášení
Lhůta pro podání kontrolního hlášení je stanovena v § 101e zákona o DPH. Podle § 101e odst. 1 zákona o DPH plátce, který je právnickou osobou, podává kontrolní hlášení za každý kalendářní měsíc, a to do 25 dnů po jeho skončení. Prakticky to znamená, že jak plátci právnické osoby s měsíčním, tak i čtvrtletním zdaňovacím obdobím musí podávat kontrolní hlášení za každý kalendářní měsíc. U právnických osob, které mají čtvrtletní zdaňovací období, se tedy kontrolní hlášení podává za jiné období, než je jejich zdaňovací období, za které podávají daňové přiznání.
Proti tomu podle § 101e odst. 2 zákona o DPH plátce, který je fyzickou osobou, podává kontrolní hlášení ve lhůtě pro podání daňového přiznání, tj. plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím měsíčně a plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím čtvrtletně. Podle § 101d odst. 3 přitom není možné lhůty podle předchozích odstavců 1 a 2 prodloužit. Jde tedy o odlišný přístup, než který vyplývá pro podání daňového přiznání z daňového řádu. Opožděné podání kontrolního hlášení bez vyzvání správce daně bude sankcionováno podle § 101h zákona o DPH. Pokud však konec lhůty pro podání kontrolního hlášení připadne na dny pracovního volna (sobota, neděle) nebo svátek, je posledním dnem lhůty ve smyslu daňového řádu nejblíže následující pracovní den.