S účinností od 1.1.2016 byla novelou zákona o dani z přidané hodnoty , provedenou zákonem č. 360/2014 Sb. , upravena nově pravidla pro osvobození od daně při dodání nemovitých věcí, včetně pozemků, která vyplývají § 56 zákona o DPH . K problematice uplatňování DPH u nemovitých věcí zveřejnilo Generální finanční ředitelství v červenci 2015 metodickou informaci, která byla v prosinci 2015 aktualizována dodatkem č. 1, který reaguje zejména na výše uvedené změny provedené s účinností od 1.1.2016. V článku jsou nejprve stručně vymezeny základní pojmy, předmět daně a místo plnění ve vztahu k dodání pozemků. Návazně jsou vysvětlena pravidla platná od 1.1.2016 pro osvobození od daně při dodání pozemků a podmínky, kdy je dodání pozemku zdanitelným plněním.
DPH při dodání pozemků od 1.1.2016
Ing.
Václav
Benda
je odborníkem na DPH
Základní pojmy, předmět daně a místo plnění při dodání pozemků
Podle § 498 odst. 1 občanského zákoníku jsou nemovitými věcmi pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. V tomto pojetí chápe nemovité věci i zákon o DPH. Součástí pozemku je podle § 506 občanského zákoníku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“), s výjimkou staveb dočasných. Inženýrské sítě nejsou přitom podle § 509 občanského zákoníku součástí pozemku. Podle právního názoru GFŘ je třeba pojem „stavba pevně spojená se zemí“ nutno vykládat v souladu se směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále je směrnice o DPH), která upravuje dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího, kde vymezuje pro tyto účely budovu jako jakoukoliv stavbu nebo její část pevně spojenou se zemí.
Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se podle § 48 odst. 3 zákona o DPH rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, plní zároveň roli tzv. přiléhajícího pozemku, tj. jde o zastavěný pozemek, přiléhající ke stavbě, u něhož se uplatní stejná sazba daně jako u stavby, se kterou tento pozemek tvoří funkční celek. Touto stavbou však není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.
Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je předmětem daně dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Pod pojem „dodání zboží“ je třeba přitom zahrnovat i dodání nemovité věci, včetně dodání pozemku. Z podmínky, že se musí jednat o dodání realizované osobou povinnou k dani v rámci ekonomické činnosti, vyplývá, že např. prodej pozemku v osobním vlastnictví občana, který nesplňuje charakteristiku ekonomické činnosti, tj. není prodáván v rámci jeho ekonomické činnosti, není předmětem DPH.
Podle § 7 odst. 6 zákona o DPH je při dodání nemovité věci místem plnění místo, kde se nemovitá věc, která je předmětem tohoto dodání, nachází. Z toho například vyplývá, že převod pozemku v jiném členském státě nebo ve třetí zemi není předmětem daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, a naopak, že na převod pozemku na území České republiky se vztahuje zákon o DPH platný pro Českou republiku bez ohledu na to, kdo je prodávajícím a kdo kupujícím tohoto pozemku.
Dodání nezastavěného pozemku
Podmínky, za nichž je dodání nemovitých věcí osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, vyplývají z § 56 zákona o DPH, který byl s účinností od 1.1.2016 novelizován. V novelizovaném znění tohoto ustanovení je stanoveno, za jakých podmínek se uplatní osvobození od daně při dodání pozemku a kdy jde o zdanitelné plnění, a za jakých podmínek se uplatní osvobození od daně při dodání staveb a dalších vybraných nemovitých věcí a kdy jde o zdanitelné plnění. V posledním odstavci tohoto odstavce jsou zakotveny podmínky pro volitelný způsob zdanění při dodání nemovité věci, které splňuje zákonné podmínky pro osvobození od daně.
Podle § 56 odst. 1 zákona o DPH je od daně osvobozeno dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a není stavebním pozemkem. Pro osvobození od daně musí být přitom splněny obě uvedené podmínky, tj. musí se jednat prakticky o nezastavěný pozemek, který nesplňuje definici stavebního pozemku, která je od 1.1.2016 uvedena v § 56 odst. 2 zákona o DPH. Tato definice je podstatně širší než definice stavebního pozemku, která platila do konce roku 2015. Prakticky to tedy znamená, že od 1.1.2016 je od daně osvobozeno pouze dodání nezastavěného pozemku, který není stavebním pozemkem.
Příklad:
Plátce daně je vlastníkem pozemku, který je součástí jeho obchodního majetku a v katastru nemovitostí je veden jako louka, tj. není určen k budoucí výstavbě. Bude-li plátce tento pozemek v roce 2016 prodávat, jeho dodání bude podle § 56 odst. 1 zákona o DPH osvobozeno od daně, protože se jedná o nezastavěný pozemek, který není stavebním pozemkem.
Dodání stavebního pozemku však nelze v souladu se směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) osvobodit od daně. Podle čl. 12 směrnici o DPH se stavebním pozemkem rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební vymezují členské státy. V zákoně o DPH je od 1.1.2016 stavební pozemek vymezen v § 56 odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce a navazující informace GFŘ z prosince 2015 se stavebním pozemkem rozumí:
1.
Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem stavebních prací. Jde prakticky o pozemek, na kterém byly provedeny nebo jsou prováděny práce, které vedou ke zhotovení budoucí stavby na tomto pozemku, jako je např. příprava staveniště, zpevnění příjezdové komunikace nebo pozemku, výstavba inženýrských sítí, na které bude připojena stavba, nebo odlesnění pozemku.
2.
Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem správních úkonů za účelem zhotovení této stavby. Jde prakticky o pozemek, k němuž byl podán např. návrh na změnu územního plánu či zahájení řízení z moci úřední. Správním úkonem je podle výkladu GFŘ i samotné vydání písemností se situačním výkresem, z něhož je zřejmé, kde bude umístěna stavba. Správním úkonem, který nemá vliv na vznik stavebního pozemku, však není např. schválení územního plánu města či obce.
3.
Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí, v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby. Jde například o pozemek určený k budoucí výstavbě, k němuž byly přivedeny tzv. páteřní inženýrské sítí, které prakticky umožní výstavbu na tomto pozemku.
4.
Stavebním pozemkem je nadále stejně jako podle právní úpravy platné do konce roku 2015 pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí.
Dodání stavebního pozemku je zdanitelným plněním, které podléhá vždy základní sazbě daně ve výši 21%. Znamená to, že při prodeji stavebního pozemku nepřichází v úvahu uplatnění sazby daně ve výši 15%, i když by byla na tomto pozemku prováděna výstavba stavby pro sociální bydlení.
Příklad:
Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem pozemků, které jsou podle územního plánu obce určeny k výstavbě rodinných domů. V letech 2014 až 2015 vybudovala společnost na těchto pozemcích páteřní inženýrské sítě, které umožňují na okolních pozemcích výstavbu. Bude-li společnost tyto pozemky v roce 2016 prodávat, jejich prodej bude dodáním stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, tj. zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21%, přestože tyto pozemky budou nezastavěné a nebude k nim vydáno stavební povolení.
Dodání zastavěného pozemku
Pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, je uveden v § 56 odst. 4 zákona o DPH jako vybraná nemovitá věc, při jejímž dodání se uplatní osvobození od daně za podmínek uvedených v § 56 odst. 3 novelizovaného znění zákona o DPH. Dodání vybraných nemovitých věcí, včetně pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, je v roce 2016 osvobozeno od daně po uplynutí 5 let:
a)
od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního souhlasu po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě, nebo
b)
ode dne, kdy mohlo být započato užívání stavby, jednotky nebo inženýrské sítě podle stavebního zákona v souladu s prvním oznámením o záměru započít s jejich užíváním, se souhlasem stavebního úřadu, byly-li odstraněny nedostatky, pro které stavební úřad zakázal jejich užívání, nebo s oznámením o záměru započít s užívání nebo oznámením změny v užívání po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě.
Při aplikaci tohoto odstavce je třeba podle informace GFŘ vycházet nadále z principu nedělitelnosti režimu zdanění stavby a přiléhajícího pozemku. Prakticky to tedy znamená, že podle § 56 odst. 3 zákona o DPH se osvobodí i převod pozemku, pokud na něm stojí stavba splňující podmínky pro osvobození.
Daňový režim pozemku je tak určen režimem stavby na něm umístěné. Pokud je tedy převáděn pozemek se stavbou, od jejíž první
kolaudace
uplynula lhůta 5 let, je tento převod osvobozen od daně. Naopak pozemek přiléhající ke stavbě je zdaňován, pokud stavba nesplní podmínky pro osvobození od daně. Přiléhající pozemek je třeba přitom chápat jako pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí.Příklad:
Je-li převáděn pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, od jejíž první
kolaudace
uplynula lhůta 5 let, je tento převod osvobozen od daně. Naopak pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, je zdaňován příslušnou sazbou daně platnou pro stavbu, pokud stavba nesplní podmínky pro osvobození od daně. Může se jednat např. o prodej nového rodinného domu, včetně pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou rodinného domu.Volitelný způsob zdanění při dodání pozemku
Podle § 56 odst. 5 zákona o DPH se od 1.1.2016 plátce může rozhodnout, že u dodání pozemku, který splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, nebo u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty podle § 56 odst. 3 zákona o DPH, uplatní daň. Možnost zdanění vyplývala i z dříve platného znění zákona o DPH. Podle § 56 odst. 4 zákona o DPH ve znění platném do konce roku 2015 se mohl plátce rozhodnout, že i po uplynutí stanovené lhůty uplatní při dodání vybrané nemovité věci, která splňovala podle předchozího § 56 odst. 3 zákona o DPH časové podmínky pro osvobození, daň. Pokud se pro toto zdanění plátce rozhodl, legálně se vyhnul případné povinnosti snížit formou úpravy či vyrovnání odpočtu původně uplatněný odpočet daně při pořízení nebo technickém zhodnocení převáděné stavby či jednotky. Z tohoto odstavce vyplývalo, že možnost zdanění se nevztahovala na dodání pozemku, který splňoval podmínky pro osvobození od daně podle dříve platného znění § 56 odst. 2 zákona o DPH. Pokud se plátce pro režim zdanění rozhodl, tak podle znění zákona o DPH platného do konce roku 2015 se uplatnil standardní režim zdanění, tj. povinnost přiznat daň na výstupu vznikala plátci jako prodávajícímu.
Volitelný způsob zdanění se od 1.1.2016 rozšiřuje i na dodání pozemku, který není stavebním pozemkem a jehož dodání splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH. Další dílčí změnou je, že je-li kupujícím plátcem, je možno uplatnit režim zdanění pouze po jeho předchozím souhlasu. Do konce roku 2015 nebyl tento souhlas vyžadován.
Od 1.1.2016 navazuje na § 56 odst. 5 zákona o DPH § 92d zákona o DPH, podle něhož se v rámci trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti zavádí tento zvláštní režim také pro dodání nemovité věci plátci, pokud se při tomto dodání plátce rozhodne uplatnit daň volitelným způsobem podle výše uvedeného § 56 odst. 5 zákona o DPH.
Příklad:
Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem nezastavěného pozemku, který není stavebním pozemkem. Při prodeji tohoto pozemku v roce 2016 jsou tedy splněny podmínky pro osvobození od daně. Společnost však před prodejem tohoto pozemku uplatnila nároky na odpočet daně u právních, poradenských a dalších služeb souvisejících s tímto pozemkem, a proto se rozhodla při prodeji pozemku uplatnit režim zdanění podle § 56 odst. 5 zákona o DPH. Pokud je kupující plátcem daně, společnost musí od tohoto plátce získat předem souhlas s uplatněním režimu zdanění.
Pokud tento plátce s režimem zdanění souhlasí, společnost mu pozemek prodá za cenu bez daně a jeho prodej vykáže ve svém daňovém přiznání a v kontrolním hlášení v části A.1 jako zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. Povinnost přiznat daň v režimu přenesení daňové povinnosti vznikne kupujícímu, který by si jako plátce mohl ve stejné výši uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. Přiznání daně v režimu přenesení daňové povinnosti musí kupující vykázat v části B.1 svého kontrolního hlášení.
Režim přenesení daňové povinnosti se však neuplatní při dodání stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 zákona o DPH, ani při dodání vybraných nemovitých věcí ve lhůtě pro jejich zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. V těchto případech, kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona, se nadále uplatní i v roce 2016 standardní režim zdanění, tj. daň na výstupu je povinen přiznat prodávající, který je plátcem daně, a tento prodej vykáže v části A.4 nebo A.5 svého kontrolního hlášení.