V následujícím příspěvku stručně shrnu, na co by se měly příspěvkové organizace zaměřit v souvislosti se stanovením základu daně z příjmů právnických osob. Protože se blíží termín podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2015, je nutné některým skutečnostem věnovat v tomto období zvýšenou pozornost.
Stanovení základu daně z příjmů u příspěvkových organizací
Ing.
Zdeněk
Morávek,
je daňovým poradcem
Z pohledu daně z příjmů nejdříve zrekapitulujme, že příspěvkové organizace patří v souladu s § 17a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), mezi veřejně prospěšné poplatníky, tedy takové, kteří jako svou hlavní činnost vykonávají činnost, která není podnikáním. Současně je možné konstatovat, že jde o veřejně prospěšné poplatníky s úzkým základem daně, výjimkou je pouze příspěvková organizace, která je poskytovatelem zdravotních služeb a má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby. Tyto příspěvkové organizace, pokud jsou poskytovateli zdravotních služeb, patří mezi poplatníky s širokým základem daně.
V případě příspěvkových organizací s úzkým základem daně je nutné při stanovení základu daně vycházet z pravidel upravených v § 18a odst. 1 až 4 ZDP, v případě příspěvkových organizací s širokým základem daně potom postup vychází z úpravy § 18a odst. 5 ZDP.
Jinak obecně platí i pro příspěvkové organizace, že při stanovení základu daně je nutné vycházet zejména z § 23 ZDP. Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Jak vyplývá z § 23 odst. 2 písm. a) ZDP, pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření, který se dále v rámci daňového přiznání upravuje na základ daně. Výsledek hospodaření je prvním řádkem pro výpočet daně ve formuláři daňového přiznání.
Co se týká úpravy základu daně, je nutné zmínit zejména ustanovení § 23 odst. 3 ZDP. Z této úpravy vyplývá, že základ daně nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje:
-
o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka nebo výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich osvobození nebo uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo.
Příklad:
Příspěvková organizace obdržela v roce 2014 peněžní dar ve výši 55 000 Kč - tento bezúplatný příjem považovala za osvobozený v souladu s § 19b odst. 2 písm. b) ZDP. Ve zdaňovacím období roku 2015 byl dar použit ovšem na účel, který nebylo možné považovat za splnění podmínek § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP. Ve zdaňovacím období roku 2015 tak bude v rámci úprav základ daně zvýšen o částku bezúplatného příjmu, která byla v předchozím zdaňovacím období uplatněna jako příjem osvobozený od daně, tedy o částku 55 000 Kč.
V daňovém přiznání bude tato částka vykázána na řádku č. 30, jde o úpravu dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3. ZDP.
-
O částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani, a to v tom zdaňovacím období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti.
Příklad:
Příspěvková organizace vykázala za zdaňovací období roku 2012 základ daně ve výši 180 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30%, tj. o 54 000 Kč, protože je toto 30% snížení nižší než 300 000 Kč, lze uplatnit tuto částku, ovšem maximálně do výše základu daně. Základ daně tak byl snížen o 180 000 Kč a byl nulový.
Dosažená daňová úspora činí 19% z 180 000 Kč, tedy 34 200 Kč, u této částky bude posuzováno splnění podmínek. Příspěvková organizace ve stanovené lhůtě použila na stanovené účely úsporu na dani pouze ve výši 17 822 Kč.
Z ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP vyplývá, že výsledek hospodaření se zvyšuje o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani. Nevyčerpáno zůstalo 16 378 Kč, čemuž odpovídá původně uplatněný odpočet ve výši 86 200 Kč. Příspěvková organizace je tak povinna v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2015 zvýšit základ daně o částku 86 200 Kč.
V daňovém přiznání bude tato částka vykázána na řádku č. 30, jde o úpravu dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9. ZDP.
-
O hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejde o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.
Příklad:
Příspěvková organizace pořádá reprezentační ples k výročí svého založení. Tento ples je realizován v rámci doplňkové činnosti, jde o komerční záležitost pořádanou také za účelem dosažení zisku, který bude použit ve prospěch ztrátové hlavní činnosti. Na realizaci tohoto plesu obdrží příspěvková organizace finanční dar, který byl poskytnut v prosinci roku 2015, ples se uskuteční v únoru 2016. V roce 2016 dojde i k čerpání tohoto daru.
V roce 2015 byl dar zaúčtován do rezervního fondu, do výnosů bude proúčtován až v roce 2016. Protože ale ve zdaňovacím období roku 2015 příspěvková organizace dosáhla bezúplatného příjmu, který nesplňuje podmínky osvobození od daně a nebylo o něm účtováno do výnosů, musí být v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 16. ZDP o hodnotu daru zvýšen základ daně.
V roce 2016, kdy dojde k čerpání tohoto daru, by výnos plynoucí z použití daru měl být vyloučen ze základu daně jako příjem již zdaněný u tohoto poplatníka, a to v souladu s § 23 odst. 4 písm. d) ZDP a náklady vzniklé z použití daru budou posuzovány v souladu s obecnými pravidly daňové uznatelnosti nákladů, tedy zejména v souladu s § 24 a § 25 ZDP.
V daňovém přiznání bude tato částka vykázána na řádku č. 30, jde o úpravu § 23 odst. 3 písm. a) bod 16. ZDP.
Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se naopak snižuje:
-
o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji z důvodu neúčtování do výnosů a nesplnění podmínek pro osvobození, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a o bezúplatném příjmu nebylo účtováno v nákladech.
Příklad:
Příspěvková organizace vlastní nebytové prostory, které používá výhradně k uskutečňování své doplňkové činnosti. Příspěvková organizace se dohodne s instalatérem, že v těchto prostorách bezúplatně provede opravy a údržbářské práce na vodovodních rozvodech. V tomto případě jde o bezúplatný příjem, který nesplňuje podmínky § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, proto bude základ daně zvýšen o hodnotu tohoto bezúplatného příjmu v souladu s úpravou § 23 odst. 3 písm. a) bod 16. ZDP (viz text výše). Protože ale současně jsou tyto prostory používány k doplňkové činnosti a tedy k dosahování zdanitelných příjmů, bude současně základ daně o hodnotu tohoto bezúplatného příjmu snížen, a to právě v souladu s komentovaným ustanovením § 23 odst. 3 písm. c) bod 8. ZDP.
V daňovém přiznání bude tato částka vykázána na řádku č. 112, jde o úpravu § 23 odst. 3 písm. c) bod 8. ZDP.
-
O hodnotu bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud o tomto příjmu účtoval poplatník podle právních předpisů upravujících účetnictví ve výnosech. Tato úprava souvisí s úpravou § 29 odst. 1 ZDP, která stanoví, že vstupní cena hmotného majetku se snižuje o přijatý bezúplatný příjem ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Je tomu tak proto, že poplatník v režimu snížené vstupní ceny o takto přijaté dary účelově poskytnuté na pořízení hmotného majetku nemůže uplatnit k předmětnému bezúplatnému příjmu odpovídající náklad, to znamená, že nelze uplatnit zejména související daňové odpisy z té části vstupní ceny, která odpovídá přijatému daru.
Na příspěvkové organizace se mohou vztahovat i další úpravy vymezené v § 23 odst. 3 ZDP, ale ty v jejich případě nebudou tak časté, zaměřili jsme se pouze na ty, které se těchto poplatníků mohou v praxi týkat bezprostředně. Dále ustanovení § 23 odst. 4 ZDP vymezuje příjmy, které se nezahrnují do základu daně. Pokud se opět zaměříme na případy, které se mohou vyskytnout u příspěvkových organizací, jde zejména o příjmy, z nichž je daň vybírána podle zvláštní sazby daně; v případě příspěvkových organizací půjde v největší míře o úrokové příjmy z účtu, které jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně v souladu s § 36 odst. 9 ZDP (netýká se příspěvkových organizací s širokým základem daně, tedy poskytovatelů zdravotních služeb).
Příklad:
Příspěvková organizace má bankovní účet, na kterém jsou jí bankou připisovány úroky. Vzhledem k ustanovení § 36 odst. 9 písm. a) ZDP jsou tyto úroky bankou zdaňovány jako plátcem příjmů srážkovou daní a na bankovní účet jsou pak následně připisovány pouze úroky již zdaněné. Tento úrokový příjem bude v případě příspěvkové organizace vyloučen ze základu daně jako příjem již zdaněný.
Dalším případem příjmů, které se nezahrnují do základu daně a mohou se týkat příspěvkových organizací, jsou částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud přímo souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů). Může jít o následnou úhradu či realizaci výnosu, které souvisí s výdaji či náklady, které byly vyloučeny ze základu daně v předchozím zdaňovacím období právě z důvodu chybějící vazby na příjmy nebo výnosy. Tyto případy se mohou vyskytnout jak v hlavní, tak i ve vedlejší činnosti příspěvkových organizací.
Opět platí, že i některé ostatní případy § 23 odst. 4 ZDP se mohou v praxi veřejně prospěšných poplatníků vyskytnout, ale bude to spíše výjimkou.
Další významnou úpravu základu daně u příspěvkových organizací představuje ustanovení § 20 odst. 7 ZDP, které umožňuje příspěvkovým organizacím s výjimkou poskytovatelů zdravotních služeb základ daně snížený podle § 34 ZDP dále snížit až o 30%, maximálně však o 1 000 000 Kč, použije-li příspěvková organizace prostředky získané touto úsporou na dani ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích.
Jde tedy o snížení o 30% s tím, že maximální částka snížení je 1 000 000 Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Tím jsou dány limity této úpravy základu daně.
Příklad:
Příspěvková organizace vykáže za zdaňovací období roku 2015 základ daně ve výši 85 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30%, tj. 25 500 Kč, pokud ale toto snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku v této výši, maximálně ale do výše základu daně. Základ daně tedy bude snížen o 85 000 Kč a bude vykázán ve výši nula.
Příklad:
Příspěvková organizace vykáže za zdaňovací období roku 2015 základ daně ve výši 385 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30%, tj. 115 500 Kč, pokud ale toto snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku v této výši, maximálně ale do výše základu daně. Základ daně tedy bude snížen o celých 300 000 Kč a bude vykázán ve výši 85 000 Kč.
Příklad:
Příspěvková organizace vykáže za zdaňovací období roku 2015 základ daně ve výši 5 000 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30%, tj. 1 500 000 Kč, maximálně však o 1 000 000 Kč. Základ daně tedy bude snížen o toto maximum a bude vykázán ve výši 3 500 000 Kč.
Toto snížení základu daně je vázáno na splnění podmínky, že příspěvková organizace použije prostředky získané touto úsporou na dani ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, v případě příspěvkové organizace tak lze předpokládat, že tyto prostředky by měly být použity zejména ke krytí nákladů „ztrátové“ hlavní činnosti, z níž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně v souladu s § 18a odst. 1 písm. a) ZDP. Je důležité zdůraznit, že splnění této podmínky se posuzuje u prostředků získaných úsporou na dani, nikoliv u částky, o kterou byl snížen základ daně, což je varianta pro poplatníky výhodnější. Pokud tedy poplatník sníží základ daně o 300 000 Kč, splnění podmínky se bude posuzovat při sazbě daně z příjmů 19% u částky představující úsporu na dani, tj. 19% z 300 000 Kč, tedy 57 000 Kč.
Pro splnění této podmínky stanovuje ZDP lhůtu tří bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích po zdaňovacím období, ve kterém ke snížení základu daně došlo.
Příklad:
Příspěvková organizace vykáže ve zdaňovacím období roku 2015 základ daně ve výši 240 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30%, tj. 72 000 Kč, pokud ale toto snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku v této výši, maximálně ale do výše základu daně. Základ daně tedy bude snížen o 240 000 Kč a bude vykázán ve výši nula.
Podmínka použití finančních prostředků na stanovené účely se bude týkat prostředků získaných úsporou na dani, tedy 240 000 x 0,19 = 45 600 Kč. Tyto prostředky musí být použity nejpozději ve třech následujících zdaňovacích obdobích, tj. nejpozději v roce 2018.
Dále je potřeba zdůraznit, že uplatnění odpočtu podle § 20 odst. 7 ZDP je pro poplatníka možnost, nikoli povinnost. Ovšem je nutné doplnit, že od roku 2015 bylo vypuštěno omezující pravidlo obsažené v § 38p ZDP, které zamezovalo možnosti uplatnění vyšších odčitatelných položek a částek snižující základ daně.
Jedná se o reakci na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27.2.2014, podle kterého je daňovému subjektu umožněno uplatit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly).
Do budoucna by tak při uplatnění výše zmíněných fakultativních položek neměla existovat formalistická bariéra nutící poplatníka využít pro uplatnění dodatečné daňové přiznání při současném splnění dalších podmínek. Uplatní se tak obecný režim daňového řádu, který poplatníkovi umožňuje změny týkající se výše daně (daňové ztráty atd.) uplatňovat v rámci dodatečného daňového přiznání, ale současně předpokládá kvalifikovaný dialog o jejich výši v rámci daňové kontroly, postupu k odstranění pochybností či v rámci jednotlivých fází doměřovacího řízení, jak praví zmíněný rozsudek. Jedná se o velmi významnou změnu z hlediska procesního stanovení daně.
Příklad:
Za zdaňovací období roku 2015 vykázala příspěvková organizace zdanitelné příjmy 450 000 Kč a daňové náklady 280 000 Kč, základ daně tedy činí 170 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30%, tj. o 51 000 Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Uplatněno tedy bude 170 000 Kč a konečný základ daně bude nulový.
V roce 2016 vykoná správce daně u poplatníka daňovou kontrolu, na základě které zvýší zdanitelné příjmy o 40 000 Kč, o tuto částku bude zvýšen i dodatečný základ daně za zdaňovací období roku 2015. Dle současné právní úpravy nic nebrání tomu, aby část dosud neuplatněného snížení základu daně za zdaňovací období roku 2015 byla uplatněna v rámci daňové kontroly proti zvýšení základu daně zjištěného při daňové kontrole (uplatnit lze až 300 000 Kč, uplatněno bylo pouze 170 000 Kč).
Stejným způsobem by bylo postupováno i v případě, že poplatník by sám přišel na chybu a zmíněných 40 000 Kč přiznal v dodatečném daňovém přiznání, i v takovém případě bude část neuplatněného snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP uplatněna do výše zvýšeného základu daně.
Snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP bude v daňovém přiznání uplatněno na řádku č. 251.
Další možnou úpravu základu daně příspěvkových organizací představuje úprava § 34 ZDP, příspěvkových organizací se bude týkat zejména možnost uplatnění daňové ztráty.
V případě příspěvkových organizací může daňová ztráta vzniknout pouze v případě doplňkové nebo jiné činnosti, kde se z hlediska posuzování zdanitelných příjmů a daňových nákladů postupuje standardně, tedy obdobně jako u podnikatelských subjektů. V případě hlavní, nepodnikatelské činnosti brání vykázání daňové ztráty ustanovení § 18a odst. 1 písm. a) ZDP, které v případě výdajů převyšujících příjmy vylučuje tyto příjmy ze základu daně. Pokud by tedy v případě příspěvkových organizací vznikla daňová ztráta, která by mohla být položkou odčitatelnou od základu daně, vždy to bude pouze v doplňkové (jiné) činnosti.
Od základu daně lze odečíst pouze daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období (případně i jeho část), a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Příklad:
Příspěvková organizace zřízená krajem vykázala v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2015 daňovou ztrátu ve výši 27 000 Kč. Tato ztráta byla následně také vyměřena.
Tuto daňovou ztrátu může příspěvková organizace jako položku odčitatelnou od základu daně uplatnit za zdaňovací období roku 2016 až 2020.
Je nutné zdůraznit, že z úpravy § 20 odst. 7 ZDP vyplývá, že nejdříve se základ daně snižuje o položky podle § 34 ZDP, tedy včetně daňové ztráty, a až následně potom postupem podle § 20 odst. 7 ZDP. Samozřejmě i v případě daňové ztráty platí pravidla a zásady vyplývající z rozsudku NSS ČR sp. zn. 9 Afs 41/2013-33.
Poznámka:
Cílem příspěvku bylo upozornit na skutečnosti, které mohou být významné z pohledu stanovení základu daně z příjmů u příspěvkových organizací.